Vragen aan HvJ over btw-heffing binnen fiscale eenheid

24/03/23

Eind 2022 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof) twee bijzondere arresten gewezen over de fiscale eenheid btw. Daarin wekte het Hof de suggestie dat leden van een btw-groep belastbare prestaties aan elkaar kunnen verrichten. Het Duitse Bundesfinanzhof laat hier geen gras over groeien en heeft in nieuwe prejudiciële vragen expliciet aan het Hof gevraagd of dergelijke interne prestaties belastbaar zijn.

Op dit moment wordt in de Europese Unie over het algemeen aangenomen dat transacties tussen leden van de fiscale eenheid buiten de reikwijdte van de omzetbelasting vallen. Door de algemene bewoording van de vragen zou het antwoord van het Hof verstrekkende gevolgen kunnen hebben voor alle partijen die in Nederland of een andere EU lidstaat een fiscale eenheid omzetbelasting hebben. Met name voor partijen die geen of slechts een beperkt recht op aftrek van voorbelasting hebben, zoals in de financiële sector, zou dit bovendien kunnen leiden tot een significante stijging van de btw-kosten.

Achtergrond

De zaak betreft een Duitse publiekrechtelijke rechtspersoon die zich enerzijds bezig houdt met bepaalde (onderwijs)prestaties die buiten de reikwijdte van de btw blijven als niet economische activiteit. Anderzijds worden van de btw vrijgestelde prestaties verricht vanuit het (universitaire) ziekenhuis. De publiekrechtelijke rechtspersoon heeft controle over U-GmbH, een vennootschap die tegen betaling bepaalde schoonmaakdiensten verricht voor de publiekrechtelijke rechtspersoon. Deze schoonmaakdiensten vonden zowel plaats voor de ruimtes van het ziekenhuis alsook voor de ruimtes die gebruikt werden voor het onderwijs. Tussen de publiekrechtelijke rechtspersoon en U-GmbH is sprake van een fiscale eenheid btw.

De Duitse Belastingdienst beschouwde de door U-GmbH aan de publiekrechtelijke rechtspersoon verrichte schoonmaakdiensten in principe als omzet binnen de fiscale eenheid en daarmee als niet belastbaar. Voor zover de schoonmaakdiensten werden gebruikt voor de onderwijsruimtes, vond de Belastingdienst echter wel dat sprake was van een fictieve dienst van de fiscale eenheid op basis van de Duitse implementatie van artikel 26, lid 1, onderdeel b van de Btw-richtlijn (in Nederland geïmplementeerd in artikel 4, lid 2, onderdeel b Wet op de omzetbelasting 1968). Dit zou aan de orde zijn bij het om niet verrichten van diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Tegen deze heffing is beroep ingesteld. De Duitse rechter in eerste aanleg stelde de belastingplichtige in het gelijk omdat de publiekrechtelijke rechtspersoon en U-GmbH als fiscale eenheid voor de btw één belastingplichtige vormen en dat de interne prestaties in dat geval buiten de reikwijdte van de btw blijven.

Vragen Bundesfinanzhof

Het Bundesfinanzhof geeft aan dat onduidelijkheid bestaat en stelt twee prejudiciële vragen aan het Hof (vrij vertaald):

Brengt de samenvoeging van verschillende personen tot één fiscale eenheid en daarmee één belastingplichtige mee dat de leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel tussen deze personen niet onder de werkingssfeer van de btw vallen?
Vallen leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel tussen dergelijke personen hoe dan ook onder de werkingssfeer van de btw wanneer de ontvanger geen (of slechts gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting heeft, omdat anders het risico van belastingderving bestaat?

Als onderbouwing voor de eerste vraag verwijst het Bundesfinanzhof expliciet naar het arrest van het Hof in de zaak Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie van december 2022. In dit arrest geeft het Hof de verwijzende rechter aanwijzingen voor het vaststellen van de belastbaarheid van prestaties tussen partijen. In lijn met eerdere rechtspraak moet worden onderzocht of een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. In de context van de specifieke zaak die voorligt, geeft het Hof de aanwijzing dat bij leden van een fiscale eenheid onderling moet worden onderzocht of sprake is van een zelfstandige economische entiteit op basis van het bestaan van een autonome positie doordat de verrichter de activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder haar eigen verantwoordelijkheid verricht en daarvoor het economische risico draagt.

Of een dergelijke zelfstandige economische activiteit ook tot verschuldigdheid van btw leidt, maakt het Hof niet duidelijk. Dit vormt voor het Bundesfinanzhof de aanleiding voor de eerste vraag.

Voor de tweede vraag over het risico van belastingderving verwijst het Bundesfinanzhof naar het arrest van het Hof in de zaak Finanzamt T, eveneens van december 2022. Dit arrest betrof met name de vraag of de wijze waarop Duitsland de fiscale eenheid heeft geïmplementeerd, is toegestaan. De bijzonderheid van de Duitse variant (Organschaft) is onder meer dat alle verplichtingen van de leden van de fiscale eenheid overgaan naar de controlerende entiteit (de Organträger) binnen de fiscale eenheid, die als enige belastingplichtige optreedt voor de gecontroleerde entiteiten. Dit is anders dan de fiscale eenheid die wij bijvoorbeeld in Nederland kennen, waarbij de fiscale eenheid als geheel één belastingplichtige vormt. Het Hof heeft in de Finanzamt T zaak aangegeven dat er principieel geen bezwaar tegen bestaat om de verplichtingen van de fiscale eenheid te beleggen bij een controlerende moeder die haar wil kan opleggen aan de andere leden, op voorwaarde dat geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat. Het Bundesfinanzhof vraagt zich af of dit risico bestaat bij interne prestaties binnen de fiscale eenheid waarbij de ontvanger geen of slechts een beperkt aftrekrecht heeft.

Wat vinden wij?

Uit de onderbouwing van het Bundesfinanzhof volgt dat zij voor de vraag naar derving van belastinginkomsten een vergelijking verwachten tussen de situatie zonder en met fiscale eenheid. Het is naar onze mening de vraag of het Hof met de opmerking in Finanzamt T deze vergelijking heeft bedoeld, omdat de situatie die in die zaak werd besproken de afwijkende implementatie van de fiscale eenheid van Duitsland betrof. Het punt van de belastingderving zouden we ook kunnen lezen als derving in vergelijking met de wijze waarop de fiscale eenheid in de Btw-richtlijn (en in veel andere lidstaten) is vormgegeven. Daarmee lijkt een opening te bestaan om dit als een specifiek Duits punt te beschouwen.

Het valt echter niet te ontkennen dat het Hof al lijkt te spelen met de gedachte van de belastbaarheid van interne prestaties. Met de aanwijzingen in Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie heeft het Hof voor deze mogelijkheid immers expliciet aanwijzingen gegeven. De algemene bewoording van de nieuwe prejudiciële vragen biedt alle ruimte om het in te vullen. Hoewel het naar onze mening niet past in de gedachte van de btw en de uitleg van de fiscale eenheid die we tot nu toe kennen, valt niet uit te sluiten dat het Hof oordeelt dat de fiscale eenheid slechts een administratieve- en geen materiële vereenvoudiging dient te betekenen.

Wat betekent dit voor uw organisatie?

Op dit moment worden prestaties binnen de fiscale eenheid btw in bijna alle lidstaten in principe genegeerd voor de btw. Hoewel het uiteraard onduidelijk is wat het antwoord van het Hof op de gestelde vragen zal zijn, valt niet uit te sluiten dat het arrest verregaande gevolgen kan gaan hebben voor partijen die zich zo hebben georganiseerd dat fiscale eenheden btw zijn ontstaan.

De impact die een dergelijke uitkomst kan hebben, betreft in elk geval de financiële positie van met name partijen die geen of slechts een gedeeltelijk recht op aftrek hebben, zoals veel partijen in de financiële- en verzekeringssector. De heffing van btw op interne transacties kan voor dergelijke partijen financieel tot significante stijging van de kosten leiden. Daarnaast is in breder verband de vraag wat de heffing van btw op interne prestaties van de fiscale eenheid betekent voor de compliance last in algemene zin. Komen alle interne prestaties tussen leden van de fiscale eenheid in beeld of alleen wanneer dit financiële gevolgen zou hebben? Voor de betreffende partijen zullen onderwerpen omhoog komen als de beoordeling van onderlinge prestaties en het recht op aftrek van de betreffende voorbelasting, vraagstukken rondom factureringsverplichtingen en het op juiste wijze verwerken van de transacties in de btw-aangiften.

Het is bij het schrijven van dit bericht nog onduidelijk wanneer het Hof van Justitie de zaak zal opnemen op de agenda en wanneer een arrest kan worden verwacht. Afhankelijk van onder meer de vraag of er eerst een conclusie van een Advocaat-Generaal wordt gevraagd, verwachten wij dat het nog zeker een jaar zal duren voor meer duidelijkheid bestaat.

Voor partijen met een fiscale eenheid waarbij eveneens sprake is van transacties tussen hoofdhuis en vaste inrichting, zal het allereerst van belang zijn om de wijziging van het Besluit Vaste Inrichting met ingang van 1 januari 2024 juist te implementeren.

Mocht u willen spreken over de nieuwe prejudiciële vragen of soortgelijke vraagstukken, neemt u dan gerust contact op met uw reguliere adviseur van PwC of een van onderstaande contactpersonen.