Consultatiewetsvoorstel over verdere aanpassingen BOR

De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de inkomsten-, schenk- en erfbelasting zijn nog steeds in beweging. Na de aanpassingen in het Belastingplan 2024, die deels dit jaar en grotendeels per 2025 ingaan, is er nu een conceptwetsvoorstel verschenen waarop iedereen die daarvoor belangstelling heeft mag reageren: de internetconsultatie Wet aanpassing bedrijfsopvolgingsregeling 2025.

Dit pakket BOR-aanpassingen bevat vooral maatregelen die de ‘toegang’ regelen tot de bedrijfsopvolgingsregeling ('BOR') en de doorschuifregeling ('DSR'). Het gaat onder andere om versoepeling van de bezits- en voortzettingseis, aanpak van oneigenlijk gebruik van de regeling en beperking van de DSR en de BOR tot reguliere aandelen met een minimaal belang van vijf procent. Deze maatregelen zouden grotendeels per 1 januari 2026 in werking moeten treden.

Eerder is al aangekondigd dat dit tweede pakket aanpassingen wordt ingediend op Prinsjesdag 2024. Zie voor alle maatregelen ook ‘Prinsjesdag 2023: aanpassingen in bedrijfsopvolgingsregeling’. De internetconsultatie staat open tot en met 19 mei 2024.

Wat betekent dit voor u en uw onderneming?

Wanneer de voorstellen uit dit conceptwetsvoorstel daadwerkelijk worden ingevoerd, heeft dit mogelijk gevolgen voor u en uw onderneming. Enerzijds bevat het wetsvoorstel een aanscherping van de voorwaarden die worden gesteld aan aandelenpakketten die overgaan via schenking of vererving. Voor de onderneming bevat het pakket anderzijds een aantal versoepelingen, waardoor het gemakkelijker wordt om herstructureringen door te voeren na de schenking of vererving of nieuwe activiteiten te ontwikkelen. Ten slotte besteedt het conceptwetsvoorstel ook aandacht aan de aanpak van oneigenlijk gebruik van de faciliteiten.

De eerdere aanpassingen van de bedrijfsopvolgingsregelingen zijn vastgelegd in de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024, die inmiddels per 1 januari 2024 in werking is getreden. Een aantal van de aanpassingen van deze wet gaan pas in per 2025. Lees daarover meer in ons bericht Prinsjesdag 2023: aanpassingen in bedrijfsopvolgingsregeling.

Pakket BOR-aanpassingen

Het pakket bestaat uit de volgende onderdelen.

Aanscherping eisen aan aandelenpakketten voor toepassing van de BOR en DSR.
Versoepelingen in de bezits- en de voortzettingseisen in de BOR.
Anti-misbruikmaatregelen: zogenaamde ‘rollatorinvesteringen’ en BOR-constructie via dubbel-BOR.

De bedoeling is dat deze maatregelen in het pakket Belastingplan 2025 worden opgenomen en in 2026 in werking treden. Hierna leest u meer over elk van deze voorgestelde maatregelen van het conceptwetsvoorstel.

Uitgangspunt is dat BOR en DSR alleen van toepassing zijn voor gewone aandelen met ten minste 5%-belang

De achtergrond van deze maatregel ligt in de doelstelling van de BOR en DSR, namelijk te voorkomen dat belastingheffing bij reële bedrijfsoverdrachten de continuïteit van de onderneming in gevaar brengt. Naar mening van het kabinet zijn de BOR- en DSR-faciliteiten voor kleine aandelenbelangen niet nodig voor deze doelstelling. Bij een aanmerkelijk belang dat kleiner is dan 5 procent van het geplaatste kapitaal komt de continuïteit van ondernemingen naar het kabinetsoordeel niet in gevaar. Deze groep verkrijgers zou eerder vergelijkbaar zijn met beleggers.

Met deze maatregel wordt toepassing van de BOR en DSR beperkt tot gewone aandelen waarbij de erflater of schenker, al dan niet tezamen met de partner, een belang in de vennootschap heeft van ten minste 5 procent van het totale geplaatste kapitaal. De specifieke groepen aandeelhouders die nu nog bij overdracht van een belang van minder dan 5 procent gebruik kunnen maken van de BOR en DSR, hetgeen met name speelt bij soortaandelen, kunnen dat na invoering van deze maatregel niet meer.

De BOR en de DSR blijven wel gelden voor preferente aandelen die in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging zijn uitgegeven. Om te verduidelijken wat preferente aandelen zijn, is het voorstel dit in de wet te definiëren als “aandelen met voorrang ten aanzien van de winstverdeling of liquidatieopbrengsten”. Om te kwalificeren, moeten de preferente aandelen die zijn gecreëerd in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging een omzetting zijn van gewone aandelen met een belang van ten minste 5 procent van het totale geplaatste kapitaal. Het blijft dus wel mogelijk om gedurende het leven een bedrijfsopvolgingsstructuur te creëren waarbij de opvolgende generatie al gaat mee delen in de resultaten van de onderneming.

Ook blijft het mogelijk om een vruchtgebruik of blooteigendom van de gewone aandelen onder de BOR en DSR te brengen.

Versoepeling bezits- en de voortzettingseis in de BOR

De bezits- en voortzettingseis vervullen een essentiële functie bij het doel om de BOR te beperken tot reële bedrijfsopvolgingen. Uit evaluatie is echter gebleken dat deze eisen in de praktijk bijzonder complex kunnen zijn en op gespannen voet kunnen komen te staan met de bedrijfseconomische realiteit. Daarom is het voorstel om de bezits- en voortzettingseis te versoepelen.

1. Versoepelingen ten aanzien van de bezitseis

De bezitseis houdt in dat de ondernemer die zijn onderneming schenkt of nalaat bij overlijden deze onderneming gedurende een bepaalde periode moet hebben gedreven, om het ondernemingsvermogen onder de BOR te kunnen brengen. In het geval van een schenking geldt een periode van vijf jaar. In het geval van vererving een periode van één jaar. Deze termijnen blijven ongewijzigd.

Echter, in de praktijk hadden deze termijnen tot gevolg dat er gedurende deze periodes (met name in de situatie van schenking van ondernemingsvermogen) er weinig mogelijk was als het ging om herstructureringen. De bezitstermijn zou dan namelijk opnieuw gaan lopen. Op basis van de voorstellen wordt er nu aanmerkelijk meer mogelijk op dit vlak. Zo leidt een verandering in de structuur of de rechtsvorm van de onderneming er voortaan niet meer toe dat de termijn opnieuw gaat lopen, mits de gerechtigdheid van de schenker of erflater als gevolg van dergelijke herstructureringen niet wijzigt. Verder worden de mogelijkheden voor fusies en splitsingen verruimd, alsmede de mogelijkheden om aandelen om te vormen (bijvoorbeeld verlettering van aandelen), uit te geven of in te kopen, steeds onder de voorwaarde dat de gerechtigdheid van de schenker of erflater niet wijzigt.

Andere versoepelingen - meer van technische aard - betreffen de situatie waarbij het ondernemingsvermogen vererft met gebruik van een zogenaamde tweetrapsmaking (de bezitstermijn wordt dan getoetst bij de bezwaarde bij de eerste making) en de situatie waarin de schenker binnen 180 dagen na de schenking overlijdt (waardoor de schenking wordt aangemerkt als verkrijging krachtens erfrecht).

Ook niet onbelangrijk te vermelden is dat het kabinet heeft besloten om geen wetsaanpassing door te voeren naar aanleiding van een aantal arresten van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft beslist dat voor uitbreidingsinvesteringen geen nieuwe bezitstermijn gaat lopen als de uitbreidingsinvesteringen “opgaan” in de bestaande onderneming. Besloten is om de wet op dit punt ongewijzigd te laten en de jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt te respecteren.

2. Versoepelingen ten aanzien van de voortzettingseis

De voorzettingseis houdt kort gezegd in dat degene die een belang in de ondernemer verkrijgt (de opvolger) de onderneming gedurende een bepaalde periode moet voorzetten om gebruik te kunnen maken van de BOR. Doet hij dit niet, dan vervalt de BOR alsnog.

Voorgesteld wordt nu om per 1 januari 2025 de voortzettingseis te verkorten van vijf jaar naar drie jaar.

Een verkrijger krijgt hierdoor eerder mogelijkheden voor wijzigingen in zijn bedrijfsvoering. Voor de voortzettingstermijn wordt ook een aantal knelpunten bij herstructureringen weggenomen. Het uitgangspunt van de versoepeling is dat een verandering van de structuur of rechtsvorm van een onderneming het voldoen aan de voortzettingseis niet belemmert mits de gerechtigdheid van de opvolger als gevolg van dergelijke herstructureringen niet wijzigt. Deze versoepeling maakt het mogelijk om op indirect niveau via verkoop of een ruisende of geruisloze fusie of splitsing een herstructurering door te voeren of om indirect gehouden aandelen om te vormen in letteraandelen, zonder gevolgen voor de voortzettingseis.

Anti-misbruikmaatregelen en overige maatregelen

a) Aanpak ‘rollatorinvesteringen’

De bedoeling van deze maatregel is om te voorkomen dat personen met groot vermogen een deel hiervan (kunstmatig) omzetten in kwalificerend ondernemingsvermogen dat vervolgens onder toepassing van de BOR kan overgaan op de verkrijger. Naar mening van het kabinet is hierbij geen sprake van een reële bedrijfsopvolging.

De maatregel houdt in dat bij een erflater of schenker die de AOW-gerechtigde leeftijd heeft bereikt, de vereiste bezitstermijn voor een onderneming of aanmerkelijk belang geleidelijk langer wordt. De bezitstermijn houdt in dat de overdrager de onderneming ten minste een bepaalde termijn in bezit had. De bezitstermijn in reguliere situaties is één jaar bij overlijden en vijf jaar bij schenking. Voor ondernemingen die vererven of worden geschonken door een ondernemer die meer dan twee, respectievelijk vijf jaar ouder is dan de AOW-gerechtigde leeftijd, neemt deze bezitstermijn geleidelijk toe. De geleidelijke verlenging van de bezitstermijn is zes maanden per extra verstreken jaar.

De toelichting geeft het voorbeeld van iemand die 69 wordt op 1 januari 2026 en een dag later een onderneming start. Wanneer deze ondernemer vervolgens op 80-jarige leeftijd overlijdt, dan is de reguliere bezitstermijn van één jaar opgelopen vanaf 69 jaar (AOW-leeftijd + 2 jaar) tot overlijden, dus gedurende 11 jaar, met een half jaar per jaar. Daarmee zou de bezitstermijn op 6,5 jaar komen (1 jaar + 0,5 x 11 jaar = 6,5 jaar).

b) Aanpak dubbel-BOR constructies

Met deze maatregel beoogt het kabinet te voorkomen dat vaker dan één keer de BOR wordt toegepast op dezelfde onderneming. Dat zou bijvoorbeeld kunnen voorkomen in het geval dat iemand een onderneming schenkt met toepassing van de BOR, de onderneming vervolgens terugkoopt met beleggingsvermogen en wederom schenkt met toepassing van de BOR. Het kabinet acht dit onbedoeld gebruik van de BOR.

De voorgestelde maatregel sluit toepassing van de BOR uit voor zover de onderneming op enig eerder moment al in bezit is geweest van de verkrijger. De maatregel zal gelden ongeacht de relatie tussen de verkoper dan wel verkrijger en schenker dan wel erflater. De uitsluiting is maximaal het bedrag van de verkoopsom die betrekking had op het ondernemingsvermogen in de verkochte onderneming. De maatregel is ook van toepassing als de verkregen onderneming op enige wijze een voortzetting is van de verkochte onderneming. Opvallend is dat het niet relevant is of de verkoper (en dus de latere verkrijger) de BOR heeft toegepast toen deze de onderneming in eerste instantie verkreeg. In een dergelijke situatie is er immers geen sprake van dubbele toepassing van de BOR. Daar staat tegenover dat als de terugkoop en opvolgende schenking alleen plaatsvindt enkel met oog op toepassing van de BOR, er in de ogen van het kabinet waarschijnlijk ook geen sprake is van een reële bedrijfsopvolgingssituatie, omdat de onderneming feitelijk al in handen van de opvolgers was.

c) Ter beschikking gestelde onroerende zaken

Wanneer aandelen samen met een ter beschikking gestelde onroerende zaak worden overgedragen, is de BOR van toepassing op de aandelen en het pand. Bij de berekening van de hoogte van de BOR-vrijstelling werden eventuele schulden die op dit pand zien echter niet meegenomen. Het kabinet zet deze omissie recht door de BOR van toepassing te laten zijn op het saldo van de waarde van het pand en de bijbehorende schulden.

Vervolg

De internetconsultatie staat open voor input tot en met 19 mei 2024. Iedereen kan hierop reageren en indien gewenst daarbij gebruik maken van de gerichte vragen die op de website staan.

Vervolgens wordt het uiteindelijke wetsvoorstel op Prinsjesdag 2024 ingediend, als onderdeel van het pakket Belastingplan 2025. Ten slotte is het de bedoeling dat de maatregelen op 1 januari 2026 in werking treden.