Hoge Raad: Rechtsherstelwet box 3 schiet tekort

06/06/24

In geen geval mag box 3-belasting worden geheven over meer dan het werkelijk rendement, aldus de Hoge Raad. Als het box 3-systeem van rechtsherstel leidt tot hoger forfaitair inkomen uit box 3-vermogen, moet daarvoor alsnog worden aangesloten bij wat werkelijk is genoten aan inkomen uit vermogen. De Hoge Raad oordeelt dat zowel de Wet rechtsherstel box 3 als de op 1 januari 2023 in werking getreden Overbruggingswet box 3 daarin tekortschiet. Als het werkelijke rendement van een belastingplichtige lager is dan het forfaitair bepaalde rendement, dan moet de Belastingdienst teruggaaf verlenen. Het maakt daarbij niet uit hoe groot het verschil is tussen het werkelijk rendement en het forfaitair bepaalde rendement.

Achtergrond

De Hoge Raad heeft op 6 juni 2024 uitspraak gedaan in vijf zaken over de heffing van inkomstenbelasting in box 3 na invoering van de Wet rechtsherstel Box 3. De Hoge Raad heeft zich gebogen over de volgende vragen over rechtsherstel box 3:

Volstaat het rechtsherstelsysteem van Wet rechtsherstel box 3 of moet worden aangesloten bij het feitelijk werkelijk rendement?
Moet voor rechtsherstel inzake een aandeel in VvE-reserves worden uitgegaan van een forfaitair rendement van 5,38% of van 0,12%?
Welke rente geldt voor rentevergoeding op teruggaaf wegens vermindering (rechtsherstel) box 3: belastingrente of wettelijke rente?

Wat betekent dit voor u?

Nu de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de belastingheffing in box 3 ten hoogste op basis van het werkelijk rendement moet plaatsvinden, is het aan belastingplichtigen om aan te tonen dat het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement. Zoals eerder aangegeven door de staatssecretaris zal de Belastingdienst de belastingplichtige daarvoor de mogelijkheid bieden met het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’. De Belastingdienst zal de belastingaanslag op basis van het werkelijke inkomen verlagen. Deze mogelijkheid wordt in ieder geval geboden aan belastingplichtigen die bezwaar hebben gemaakt en belastingplichtigen van wie de aanslag is aangehouden in afwachting van deze box-3 uitspraken. De Belastingdienst heeft in principe alle aanslagen inkomstenbelasting aangehouden van belastingplichtigen met een box 3 beleggingsvermogen, voor de jaren 2021 tot en met 2023. Of niet-bezwaarmakers hier ook gebruik van kunnen maken is nog onbekend.

Feitelijk werkelijk rendement?

Het rechtsherstelsysteem biedt alleen rechtsherstel als het forfaitaire rendement volgens de Wet rechtsherstel box 3 lager is dan het forfaitaire rendement op grond van de wettelijke regeling voor de jaren 2017-2022. Als het werkelijke rendement echter lager is dan deze forfaitaire rendementen, moet dan voor de box 3-heffing worden aangesloten bij het feitelijke werkelijke rendement? Het hof was in het bieden van rechtsherstel – volgens de Advocaat-Generaal terecht – verder gegaan dan de Wet rechtsherstel box 3 door te oordelen dat de heffing moet plaatsvinden over het werkelijke rendement.

Uitspraak Hoge Raad

In gevallen waarin het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement is de Herstelwet in strijd met het discriminatieverbod en het eigendomsrecht. Dat oordeelt de Hoge Raad in navolging van het hof. Heffing moet in die gevallen worden beperkt tot het werkelijke behaalde rendement. De Hoge Raad geeft tevens invulling aan het begrip ‘werkelijk rendement’ en sluit daarbij zoveel mogelijk aan bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen had bij de introductie van het box 3-stelsel.

Werkelijk rendement omvat volgens de Hoge Raad niet alleen reguliere voordelen uit vermogen (zoals rente, dividend en huur) maar ook waardeveranderingen van dat vermogen. Hierbij gaat het om zowel positieve en negatieve als ongerealiseerde waardeveranderingen. Rente op box 3-schulden komt in aftrek maar overige kosten niet. Het gaat bovendien om nominaal rendement, dus er vindt geen inflatiecorrectie plaats. Tenslotte betreft het inkomen van het desbetreffende jaar, met positief of negatief rendement in andere jaren wordt geen rekening gehouden.

VvE-aandeel

In de VvE-zaken was de vraag of voor het bieden van voldoende rechtsherstel een aandeel in de VvE-reserves in 2018 als banktegoed met een forfaitair rendement van 0,12 procent moet worden aangemerkt of als een overige bezitting met een hoger forfaitair rendement van 5,38 procent. Het hof had geoordeeld dat de heffing over een VvE-aandeel moet aansluiten bij het forfaitaire rendement van banktegoeden. Volgens de Advocaat-Generaal gaat het niet om de kwalificatie van het VvE-aandeel maar om het rendement op het gehele box 3-vermogen.

Uitspraak Hoge Raad

De Hoge Raad oordeelt dat de Herstelwet alleen tot een schending van grondrechten leidt indien en voor zover het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. Bij die vergelijking moet gekeken worden naar het rendement op het gehele box 3-vermogen van de belastingplichtige en niet alleen naar het rendement op één vermogensbestanddeel, in dit geval het aandeel in de VvE-reserves. Omdat belanghebbende geen feiten had gesteld die kunnen leiden tot de vaststelling van het werkelijke rendement op haar gehele vermogen in box 3, komt zij alleen in aanmerking voor rechtsherstel dat voortvloeit uit het forfait van de Herstelwet. Het verwijzingshof moet het bedrag van het forfaitaire rendement op grond van de Herstelwet alsnog vaststellen. Daarbij moet dit hof ervanuit gaan dat een aandeel in VvE-reserves onder de destijds (2018) geldende wettelijke regeling niet kwalificeert als banktegoed maar als overige bezitting.

Overbruggingswet

De wetgever heeft overigens reeds geregeld dat voor de overbruggingsperiode (voor de jaren 2023 t/m 2026) een VvE-aandeel – evenals het vermogen op een derdengeldrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder – een vermogensrecht is dat met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 onder de categorie banktegoeden valt, met het daarbij behorende lagere forfaitaire rendement. Dit is omdat deze vermogensbestanddelen veelal op een bankrekening staan en dus beter in de categorie banktegoeden passen.

Belastingrente of wettelijke rente?

Als een belastingplichtige na geboden rechtsherstel geld terugkrijgt (vermindering van het box 3-inkomen), moet voor een passende rentevergoeding dan worden aangesloten bij belastingrente of wettelijke rente? Het hof koos voor belastingrente, maar de Advocaat-Generaal vindt dat de aansluiting bij wettelijke rente passender is.

Uitspraak Hoge Raad

Bij een aanslagvermindering vergoedt de Belastingdienst op grond van de Nederlandse fiscale wetgeving geen rente. Volgens de Hoge Raad is dit niet in strijd met het EVRM. Voor een uitzondering op deze regel bestaat alleen aanleiding als het bedrag van de wettelijke rente hoger is dan het bedrag van de belastingvermindering in box 3. In andere gevallen hoeft volgens de Hoge Raad geen rente te worden vergoed.

Impact van het oordeel van de Hoge Raad

De staatssecretaris had tijdens het commissiedebat op 18 april 2024 geschetst wat de gevolgen zouden zijn als het stelsel van rechtsherstel (en in feite ook het overbruggingsregime) naar oordeel van de Hoge Raad tekortschiet. De Belastingdienst biedt de belastingplichtige dan de mogelijkheid om met het formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’ het werkelijk behaalde box 3 rendement op te geven. De staatssecretaris heeft er wel op gewezen dat de invoering van dit formulier leidt tot extra belasting van de IT-systemen van de Belastingdienst. Dit betekent volgens de staatssecretaris dat de inwerkingtreding van het nieuwe box 3-stelsel minimaal een jaar vertraging zal oplopen: de inwerkingtredingsdatum zou dan opschuiven van 2027 naar 2028.