Hoge Raad sluit BOR voor verhuurd vastgoed uit

22/08/23

Het aantonen dat aan derden verhuurd vastgoed kwalificeert als ondernemingsvermogen voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) is geen eenvoudige opgave, zo niet een onmogelijke opgave. Dat blijkt uit de uitspraak van de Hoge Raad van 18 augustus 2023, waarin de Hoge Raad in een langlopende zaak zijn eindbeslissing heeft genomen.

De Hoge Raad oordeelt dat zelf ontwikkeld vastgoed dat vervolgens wordt verhuurd, als hoofdregel niet tot het ondernemingsvermogen behoort. De BOR is daarop dus niet van toepassing. Daarnaast kwalificeren vermogensbestanddelen alleen als ondernemingsvermogen voor de toepassing van de BOR als ze ten tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden. Deze uitspraak geeft de Belastingdienst alle instrumenten in handen om verhuurd vastgoed (zo veel mogelijk) buiten de toepassing van de BOR te houden.

Dit lijkt in lijn met de eerder aangekondigde maatregel van het kabinet om per ingang van 2024 verhuurd vastgoed standaard aan te merken als beleggingsvermogen. Dit betekent dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting en in de inkomstenbelasting dan niet meer van toepassing zullen zijn op verhuurd vastgoed. Vanwege de demissionaire status van het kabinet is het nog niet zeker of deze aangekondigde maatregel wordt opgenomen in het Belastingplan 2024. De Tweede Kamer kan namelijk bepaalde maatregelen controversieel verklaren. Dit betekent dat deze maatregelen politieke keuzes vereisen en daarom doorgeschoven worden naar een volgend kabinet. Naar verwachting wordt in de week voor aanstaande Prinsjesdag bekend welke maatregelen de Tweede Kamer controversieel zal verklaren. Op Prinsjesdag zelf zal vervolgens meer duidelijk worden over de inhoud van de maatregelen die het kabinet wel wil treffen.

In deze zaak ging het om een verkrijging van vennootschappen die zich bezighouden met zowel de ontwikkeling als de verhuur van onroerende zaken. Niet in geschil was dat de projectontwikkelingstak voor de toepassing van de BOR in aanmerking kwam. De Hoge Raad had in deze zaak in 2021 beslist dat de projectontwikkelingstak en de verhuurtak van de verkregen onderneming niet zodanig met elkaar waren verweven dat er sprake zou zijn van één onderneming. Daarom verwees de Hoge Raad de zaak naar Hof Den Haag om per vastgoedobject te beoordelen of het object aan de projectontwikkelingsactiviteiten kon worden toegerekend en dus als ondernemingsvermogen voor de BOR kon kwalificeren. Lees daarover ons eerdere bericht ‘Bedrijfsopvolgingsregeling en vastgoed blijft complex’.

Verwijzingshof: BOR wel van toepassing op sommige verhuurde panden

Uit de uitspraak van het verwijzingshof Hof Den Haag blijken enkele aanknopingspunten op basis waarvan verhuurd vastgoed als ondernemingsvermogen kan kwalificeren. Een daarvan betreft zogenaamde koppelaankopen. Dit zijn aankopen die noodzakelijk waren om een ander object, dat wel ondernemingsvermogen is, aan te schaffen.

Een ander aanknopingspunt betreft objecten die in het verleden tot het ondernemingsvermogen behoorden en inmiddels aan derden worden verhuurd. Hierbij speelde het zogenoemde Pottenbakkersarrest van de Hoge Raad van 1997 een belangrijke rol. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een pand tot het ondernemingsvermogen kan blijven behoren, als een ondernemer het gebouw niet langer ten behoeve van of in zijn eigen onderneming gebruikt, maar aan derden gaat verhuren. Lees daarover meer ons eerdere bericht ‘Meer duidelijkheid over toepassing BOR op vastgoed?’.

Hof Den Haag oordeelde dat:

voor de objecten die de belastingplichtige zelf had ontwikkeld en daarna ging verhuren, het Pottenbakkersarrest niet van toepassing was. Dat komt omdat deze objecten niet ‘ten behoeve van’ of ‘in’ de materiële onderneming werden gebruikt, maar juist een product zijn van de onderneming. Dus deze objecten werden niet tot het ondernemingsvermogen gerekend, zodat de BOR niet hierop van toepassing zou zijn;
een ander pand, een voormalig kantoorpand dat al gedurende zes jaren werd verhuurd aan een derde, mocht wel op grond van het Pottenbakkersarrest tot het ondernemingsvermogen worden toegerekend en dus voor de toepassing van de BOR in aanmerking komen.

Belanghebbende was het niet eens met punt 1 en ging daartegen in cassatie. De staatssecretaris tekende ook cassatie aan, maar tegen punt 2.

Hoge Raad: geen ruimte voor toepassing BOR op verhuurd vastgoed

De Hoge Raad verwierp het beroep van de belanghebbende. Dat een vermogensbestanddeel binnen de eigen onderneming tot stand is gebracht, brengt volgens de Hoge Raad niet mee dat dit object wanneer het voor verhuur wordt aangehouden, moet worden gerekend tot ondernemingsvermogen, waarop de BOR van toepassing is.

Het beroep van de staatssecretaris achtte de Hoge Raad wel gegrond. De rechtsregel van het Pottenbakkersarrest is volgens de Hoge Raad niet van belang voor toepassing van de BOR, omdat het Pottenbakkersarrest is gewezen in de winstsfeer. Om voor de BOR het vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen te rekenen en te laten kwalificeren, moet het object ten tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden. Omdat in deze zaak het voormalige kantoorpand aan derden werd verhuurd, kon dit pand in redelijkheid niet tot ondernemingsvermogen worden gerekend. Dus ondanks het feit dat dit pand op grond van het Pottenbakkersarrest voor de winstberekening tot het ondernemingsvermogen zou mogen worden gerekend, is de BOR toch niet van toepassing. Het pand werd ten tijde van de verkrijging immers niet voor ondernemingsdoeleinden aangehouden, maar aan derden verhuurd.

Met andere woorden, volgens de Hoge Raad is het Pottenbakkersarrest voor de toepassing van de BOR niet relevant. Ondanks dat een object voor de winstberekening in de inkomstenbelasting tot het ondernemingsvermogen behoort als gevolg van het Pottenbakkersarrest, geldt dat niet per definitie voor toepassing van de BOR.

Bij invoering van de BOR heeft de wetgever opgemerkt dat bij het schenken en vererven van aandelen, voor het begrip ‘ondernemingsvermogen’ aangesloten moet worden bij de winstsfeer in de inkomstenbelasting. Dit is ook vastgelegd in de wettekst (artikel 35c, lid 1, onderdeel a en onderdeel c). De wetgever gaf daarbij aan dat dit begrip in de winstsfeer door alle ontwikkelingen in de rechtspraak voldoende is uitgekristalliseerd. Daarbij is nog opgemerkt dat ‘keuzevermogen’ (vermogen waarvoor de ondernemer in de inkomstenbelasting mag kiezen of het privévermogen of ondernemingsvermogen is) altijd als ondernemingsvermogen zal worden aangemerkt voor de BOR. Onderdeel van deze beoordeling in de winstsfeer, is ook het Pottenbakkersarrest.

Het is dan ook op zijn minst opmerkelijk te noemen dat de Hoge Raad in dit arrest met een rechtsregel komt die afwijkt van de wettekst, de wetsgeschiedenis en de gangbare regels voor vermogensetikettering in de inkomstenbelasting.