Toepassing OESO commentaar grensoverschrijdend werken

22/01/24

In december 2023 heeft de staatssecretaris twee besluiten gepubliceerd over de belastingheffing bij grensoverschrijdende tewerkstelling. Het eerste besluit actualiseert de uitleg van het begrip ‘werkgever’ bij toepassing van door Nederland gesloten belastingverdragen. Ook is in het eerste besluit beleid opgenomen over de fiscale gevolgen die zijn verbonden aan kortdurende grensoverschrijdende tewerkstelling van werknemers.

Het tweede besluit actualiseert het beleid wat betreft de belastingheffing van ontslaguitkeringen in grensoverschrijdende situaties.

De aanleiding van de besluiten is een arrest van de Hoge Raad uit 2022 over het belang van na de totstandkoming van een belastingverdrag gepubliceerd OESO-commentaar. Dergelijk commentaar is volgens de Hoge Raad niet altijd van belang bij de uitleg van een belastingverdrag.

Wat betekent dit voor uw organisatie?

Bij het bepalen van de belastingheffing van uw grensoverschrijdende werknemers is het belangrijk om goed naar het specifieke belastingverdrag te kijken. De vraag welke land over welk deel van het loon mag heffen kan namelijk afhangen van de datum van tot standkoming van het belastingverdrag. Ook als een internationaal terwerkgestelde werknemer een ontslaguitkering ontvangt, is het van belang om te weten op welke datum het van toepassing zijnde belastingverdrag is gesloten, omdat dit impact kan hebben op de verdeling van de heffingsrechten over die ontslaguitkering.

Besluit werkgeversbegrip

De uitleg van het begrip ‘werkgever’ is van belang, omdat onder de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen de werkstaat belasting mag heffen over het inkomen van een werknemer, indien er in de werkstaat sprake is van een (materieel) werkgever.

Op 21 december 2023 heeft de staatssecretaris van Financiën een besluit gepubliceerd over de uitleg van het begrip ‘werkgever’ onder belastingverdragen. Het besluit is een actualisering van het Besluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M. In het besluit is beleid geformuleerd over de uitleg van het begrip ‘werkgever’ bij toepassing van door Nederland gesloten belastingverdragen. Ook is beleid opgenomen over de fiscale gevolgen die zijn verbonden aan kortdurende grensoverschrijdende tewerkstelling van bepaalde werknemers.

Definitie werkgever

De Hoge Raad heeft in het arrest van 14 oktober 2022 (lees hier ons eerder Belastingnieuwsartikel) verduidelijkt wat het belang is van het OESO-commentaar, zoals dat luidde ten tijde van het sluiten van een belastingverdrag (verdragsanterieur commentaar) en later gepubliceerd commentaar (verdragsposterieur commentaar) voor de uitleg van het begrip werkgever in het belastingverdrag. De betreffende procedure ging over de vraag wanneer sprake is van een werkgever voor de toepassing van het belastingverdrag uit 1959 tussen Nederland en Duitsland.

Op basis van het arrest van de Hoge Raad is de uitleg van het begrip ‘werkgever’ afhankelijk van het moment van sluiten van het betreffende belastingverdrag. De staatssecretaris heeft met het besluit het beleid nu geactualiseerd en in lijn gebracht met het arrest van de Hoge Raad.

Concreet houdt dit in dat bij de uitleg van het begrip ‘werkgever’ een onderscheid ontstaat tussen belastingverdragen die zijn ondertekend vóór of vanaf 22 juli 2010 (het moment van publicatie van het nieuwe OESO-commentaar over de uitleg van art. 15 OESO-Modelverdrag, het artikel over niet-zelfstandige arbeid).

Voor verdragen die zijn gesloten vóór 22 juli 2010 blijven de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006 (‘de 2006-arresten’) van belang bij de uitleg van het werkgeversbegrip. Hierbij is er een (materieel) werkgever aanwezig, als er kortgezegd sprake is van een gezagsverhouding met de werknemer en de kosten voor rekening en risico van de werkgever komen. Hiervan is sprake als de kosten geindividualiseerd worden doorbelast aan de materiële werkgever.

Voor verdragen die zijn gesloten op of na 22 juli 2010 geldt dat moet worden gekeken naar het OESO-commentaar van die datum, waarbij de aanwezigheid van een gezagsverhouding en (geïndividualiseerde) doorbelasting van de loonkosten geen cumulatieve voorwaarden meer vormen voor de aanwezigheid van een (materieel) werkgever.

Echter, in belastingverdragen kunnen specifieke bepalingen zijn opgenomen over de toepassing van het OESO-commentaar bij de interpretatie van bepalingen uit het verdrag. Deze bepalingen zijn dan leidend. Dit is bijvoorbeeld het geval bij het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en België waar expliciet de dynamische verdragsinterpretatie wordt toegepast. Hier moet gewijzigd OESO-commentaar wel altijd worden meegenomen.

60-dagenregel in concernverband

De 60-dagenregel houdt kort gezegd in dat een werknemer die in een 12-maandsperiode niet meer dan 60 dagen door een concernentiteit voor de Nederlandse entiteit tewerk wordt gesteld, in Nederland niet belastingplichtig is over het loon.

De zogenoemde 60-dagenregel is op enkele punten verduidelijkt en wordt beperkt tot situaties van ingekomen werknemers. Voor de vraag of Nederland voorkoming van dubbele belasting verleent voor werkzaamheden buiten Nederland, is de 60-dagen regel dus niet relevant.Uit praktische overwegingen wordt goedgekeurd dat er op voorhand onder bepaalde voorwaarden bij buitenlandse werknemers die binnen concernverhouding niet langer dan in totaal 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland tewerk worden gesteld, geen sprake is van een Nederlandse werkgever in de zin van het dienstbetrekkingartikel (art. 15 OESO-Modelverdrag).

Besluit ontslagvergoedingen

Op 22 december 2023 is ook een besluit gepubliceerd over de belastingheffing over ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties. Het gaat hierbij om de vraag welk land over welk deel van de ontslagvergoeding, belasting mag heffen. Dit is met name van belang bij werknemers die voorafgaand aan hun ontslag in meerdere landen hebben gewerkt. Dit besluit vervangt het besluit van 25 januari 2022, nr. 2022-19850. In het nieuwe besluit wordt onderscheid gemaakt tussen belastingverdragen die vóór en na 15 juli 2014 zijn gesloten.

Als uitgangspunt is op belastingverdragen van vóór 15 juli 2014 de ‘4+ methode’ van toepassing. Dit betekent dat je voor de belastingheffing van een ontslaguitkering, de ontslaguitkering prorata toerekent aan het land van werkzaamheden van het huidige jaar en de vier voorafgaande jaren.

Wanneer het toewijzigingsrecht over de belastingheffing van een ontslaguitkering wordt bepaald door een belastingverdrag van ná 15 juli 2014 dan is voor de toerekening het OESO-commentaar van 15 juli 2014 van toepassing. Op basis van dit commentaar wordt de belastingheffing van een ontslaguitkering pro rata toegerekend aan de landen op basis van de gehele diensttijd bij de werkgever die de ontslaguitkering betaalt. Als het verloop van de dienstbetrekking niet (volledig) kan worden achterhaald en de juiste toerekening ook niet op een andere wijze in redelijkheid kan worden benaderd, wordt teruggevallen op de laatste twaalf maanden van de dienstbetrekking bij de betreffende werkgever. Daarbij is niet van belang of en in welke mate de dienstbetrekking aan een werkgever of vaste inrichting in de andere staat is doorberekend.

Verder wordt er een goedkeuring gegeven om voor situaties waarin toepassing van de zogenoemde ‘4+ methode’ leidt tot (gedeeltelijke) dubbele heffing, toch het OESO-commentaar van 15 juli 2014 toe te passen. Als een belastingplichtige in een andere situatie wordt geconfronteerd met dubbele belastingheffing over zijn ontslagvergoeding, zal Nederland op verzoek de dubbele belastingheffing in het kader van een onderlinge overlegprocedure proberen op te lossen.