Hoge Raad oordeelt over dynamische verdragsinterpretatie

Hoge Raad

De vraag die voorlag bij de Hoge Raad luidde of OESO-commentaar van een latere datum mag worden toegepast bij de uitleg van een artikel in een eerder gesloten belastingverdrag. In dit geval ging het om de uitleg van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Duitsland uit 1959 aan de hand van het OESO-commentaar uit 2010 (‘dynamische verdragsinterpretatie’). Nederland heeft in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid aangegeven dat het wenselijk is om zoveel mogelijk aan te sluiten bij deze internationale standaard. 

De Hoge Raad stelt dat slechts een grote betekenis toekomt aan het OESO-commentaar van een latere datum als het gaat om een precisering of een verduidelijking van het verdrag. Commentaar dat dus verder gaat dan een precisering of verduidelijking, is bij de uitleg van het belastingverdrag niet van belang. 

Dit laatste was het geval volgens de Hoge Raad. In het OESO-commentaar van 2010 stond namelijk dat bij een verschil in interpretatie tussen woonstaat (Nederland) en werkstaat (Duitsland), de woonstaat aansluit bij de werkstaat. Dat zou betekenen dat Nederland inderdaad een Duitse werkgever zou moeten erkennen. 

De Hoge Raad stelt echter dat het commentaar geen betekenis toekomt omdat het verder gaat dan een precisering of verduidelijking. Het commentaar wijkt ook in belangrijke mate af van de principes van het verdrag. Daarnaast heeft Nederland ook nog een voorbehoud gemaakt bij het OESO-commentaar. 

Doorbelasting doorslaggevend voor buitenlandse werkgever

In het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Duitsland noch in de Nederlandse wetgeving is een nadere definitie opgenomen van het begrip ‘werkgever’. Daarom staan de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006 centraal. Volgens deze arresten kan dan sprake zijn van een werkgever in het andere land als de loonkosten voor de activiteiten die aldaar zijn verricht, geïndividualiseerd zijn doorbelast. Ook moet er sprake zijn van een gezagsverhouding. 

In het OESO-commentaar van 2010  is opgenomen dat een directe doorbelasting van het salaris slechts één van de factoren is die in aanmerking moeten worden genomen. Dit criterium gaat echter verder dan een precisering of verduidelijking van het verdrag, zodat hier geen betekenis aan kan worden toegekend. Er is in casu geen sprake van een geïndividualiseerde doorbelasting, waardoor er niet kan worden uitgegaan van een Duitse werkgever. Ten slotte oordeelt de Hoge Raad in cassatie dat het Hof juist geoordeeld heeft dat er geen sprake was van een gezagsverhouding met de Duitse entiteit.

Achtergrond arrest 14 oktober 2022

In het jaar 2014 is belanghebbende woonachtig in Nederland en werkzaam op basis van een formele arbeidsovereenkomst met een entiteit in het Verenigd Koninkrijk (VK). Belanghebbende heeft een internationale managementfunctie en verricht werkzaamheden voor zowel de entiteit in het VK als een Duitse concernmaatschappij.  Belanghebbende is in het VK respectievelijk Duitsland belast voor inkomen dat is gerelateerd aan zijn fysiek in deze landen gewerkte dagen. Belanghebbende verzoekt in Nederland voorkoming van dubbele belasting voor zijn werkdagen in het VK en Duitsland. 

De inspecteur heeft voorkoming van dubbele belasting geweigerd voor het inkomen gerelateerd aan de Duitse werkdagen omdat hij geen materiële werkgever in Duitsland aanwezig acht. Hij is van mening dat voor het bestaan van een materiële werkgever vereist is dat loonkosten individueel worden doorbelast. Dit standpunt is gebaseerd op arresten van de Hoge Raad uit 2006.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant volgde echter de mening van belanghebbende en achtte wél een materiële werkgever aanwezig in Duitsland. Volgens de rechtbank moest op basis van het in 2010 gewijzigde OESO-commentaar niet worden gekeken of de loonkosten feitelijk geïndividualiseerd zijn doorbelast, maar of het betaalde loon ten laste is gekomen van de entiteit in de werkstaat. Aangezien de werkzaamheden van belanghebbende integraal onderdeel zijn van de bedrijfsactiviteit van de Duitse concernmaatschappij en het loon van belanghebbende op basis van het ‘at arms length-beginsel’ ten laste is gekomen van deze maatschappij, was de Duitse entiteit volgens de rechtbank materieel werkgever van belanghebbende.

De rechtbank stelde dat voor de uitleg van belastingverdragen de dynamische methode dient te worden toegepast. Dit houdt in dat (latere) wijzigingen in het OESO-commentaar die zijn bedoeld als een verduidelijking, ook van toepassing zijn op verdragen die zijn gesloten vóór deze wijzigingen van het OESO-commentaar, zoals het Verdrag met Duitsland (1959) dat in 2014 nog van toepassing was. 

In hoger beroep stelde het hof echter dat er geen sprake was van een materiële werkgever in Duitsland. Dit oordeel volgde niet (alleen) uit het feit dat de loonkosten niet individueel waren doorbelast, maar vooral omdat volgens het hof de gezagsverhouding tussen de werknemer en de Duitse entiteit ontbrak. 

Advocaat-generaal Niessen concludeerde dat Nederland de interpretatie van bronland Duitsland moet volgen in het vaststellen van een materiële werkgever. Hiermee adviseerde hij het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. De Hoge Raad heeft deze conclusie niet gevolgd, omdat het OESO-commentaar van een latere datum in casu niet viel aan te merken als een precisering of verduidelijking.