Hoge Raad: box 3 moet uitgaan van werkelijk rendement (2017)

24/12/21

Dit artikel is voor het laatst geüpdatet op 24 januari 2022.

Box 3 in de huidige vorm schendt de fundamentele rechten van belastingplichtigen en is onhoudbaar. Dat oordeelt de Hoge Raad in zijn arrest van 24 december 2021. Daarbij biedt de Hoge Raad ook rechtsherstel: voor de belastingplichtige in kwestie wordt de box 3-belasting niet op basis van de forfaits geheven maar op basis van het werkelijke rendement. Deze procedure is onderdeel van de massaal bezwaarprocedure voor box 3 in de jaren 2017 en 2018.

De Hoge Raad heeft al voor eerdere jaren geoordeeld dat box 3 in strijd en onverenigbaar was met de fundamentele rechten van belastingplichtigen, namelijk het ongestoorde recht op eigendom en het discriminatieverbod. De Hoge Raad meende toen echter dat het aan de wetgever was - en niet aan de rechter - om de situatie door middel van een wetswijziging aan te passen. Belastingplichtigen kregen dus gelijk van de rechter, maar schoten daar niets mee op. Naar aanleiding van deze eerdere arresten is per 2017 box 3 aangepast. Naar de Hoge Raad nu oordeelt, is ook het huidige box 3 systeem nog steeds niet in overeenstemming met de fundamentele rechten van de belastingplichtigen. De Hoge Raad volgt daarmee de conclusie van Advocaat-Generaal Niessen, die al eerder betoogde dat ook het huidige stelsel onhoudbaar is. De ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt bij de vormgeving van belastingheffingen verandert daar niets aan.

Er bestaat volgens de Hoge Raad geen redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever met het stelsel heeft willen dienen en de ongelijkheid die uit het stelsel voortvloeit.

De Hoge Raad biedt nu wel rechtsherstel

Anders dan in de eerdere uitspraken grijpt de Hoge Raad nu wel in om de belastingplichtige daadwerkelijk tegemoet te komen. Dit doet de Hoge Raad door voor de box 3-heffing uit te gaan van het werkelijk genoten rendement en de belastingaanslagen op basis van dit werkelijke inkomen uit sparen en beleggen te laten herberekenen.

Wat betekent dit voor u?

Voor de belastingjaren vanaf 2017 moet u schriftelijk bezwaar hebben gemaakt tegen de aanslag(en) inkomstenbelasting om mee te lopen in het massaal bezwaar. Als u bezwaar hebt gemaakt voor de jaren 2017 en 2018, dan heeft u in principe ook recht op het rechtsherstel dat de Hoge Raad in deze procedure biedt en dient voor uw box 3-heffing te worden uitgegaan van uw werkelijke rendement in deze jaren. Aan de hand van dit arrest moet de Belastingdienst beslissen hoe zij de bezwaren van andere belastingplichtigen in dit verband afwikkelen. De Belastingdienst zal u daar hoogstwaarschijnlijk op korte termijn over berichten.

Tot nader order gaat de Belastingdienst in principe geen belastingaanslagen en beschikkingen opleggen in gevallen waarin sprake is van inkomen uit box 3, of wanneer de box 3-situaties in het proces van de Belastingdienst niet te isoleren zijn. In de voorlopige aanslagen inkomstenbelasting 2022 is nog geen rekening gehouden met de uitspraak van de Hoge Raad. Deze aanslagen zullen later bij definitieve aanslag nog worden hersteld. U hoeft daarvoor geen actie te ondernemen.

Wat als u geen bezwaar hebt gemaakt?

Volgens de staatssecretaris volgt uit de wettelijke regels, zoals die sinds 1 januari 2016 gelden voor massaal bezwaar, dat alleen diegenen die een rechtsgeldig bezwaar hebben ingediend, deelnemen aan een procedure massaal bezwaar. Dat betekent dat een uitspraak van de Hoge Raad in een procedure massaal bezwaar alleen van toepassing is op deze groep mensen. Echter, in verschillende media is ook al gesproken over het van toepassing verklaren van dit arrest en het bijbehorende rechtsherstel op alle belastingplichtigen. Dat zou een stap zijn die in beginsel vanuit het kabinet of de Tweede Kamer kan worden genomen.

Als u voor latere jaren aanspraak wilt maken op dit rechtsherstel, zorg dan in ieder geval dat u steeds tijdig een bezwaarschrift indient. Zie in dit verband ook ons (oudere) Belastingnieuwsbericht 'Niet eens met uw box 3-heffing 2017? Gebruik het model-bezwaarschrift van PwC'.

Reactie staatssecretaris

Op 24 januari 2022 heeft de staatssecretaris van Financiën (Fiscaliteit en Belastingdienst) aangegeven dat momenteel wordt onderzocht op welke wijze de uitspraak van de Hoge Raad op dit punt moet worden toegepast, omdat de Hoge Raad niet heeft beoordeeld hoe het werkelijk behaalde rendement moet worden vastgesteld. Verder is de volledige reikwijdte van de groep burgers die in aanmerking komen voor rechtsherstel op dit moment nog niet bepaald. Verschillende opties voor rechtsherstel worden momenteel in kaart gebracht. In februari zal de staatssecretaris de Kamer informeren over de vormgeving van rechtsherstel.

Lopende processen

Bij gevallen waarin sprake is van inkomen uit box 3, of wanneer de box 3 situaties in het proces van de Belastingdienst niet te isoleren zijn, worden waar mogelijk tot nader order geen belastingaanslagen en beschikkingen opgelegd. Hierop worden twee uitzonderingen gemaakt

als er sprake is van een verjaringsrisico. Daarvan is sprake als de verjaringstermijn dreigt te verstrijken, waardoor er geen (navorderings)aanslag meer kan worden opgelegd. Dit geldt onder andere voor de aanslagen 2017 en 2018;
als de burger belang heeft bij de doorgang van het proces. Dit geldt bij voorlopige aanslagen, verliesverrekening en middelingsverzoeken.

Voor 2022

Zoals aangekondigd op de website van BD zijn de voorlopige aanslagen voor 2022 nog niet in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad, maar hierop hoeft de burger nu geen actie te ondernemen. Deze aanslagen zullen later bij definitieve aanslag nog worden hersteld.

Coalitieakkoord 2021 - 2025

In het Coalitieakkoord is aangekondigd dat per 2025 een nieuw box 3-stelsel op basis van reëel rendement zal worden ingevoerd. In dit nieuwe stelsel zullen reguliere voordelen worden belast, zoals rente, dividend en huurinkomsten en waardeontwikkelingen. Ter voorbereiding hierop zal daarom per 2023 de leegwaarderatio worden afgeschaft, waardoor de belasting van het rendement op verhuurd vastgoed in box 3 meer zal gaan aansluiten bij de werkelijkheid. Daarnaast wordt de vrijstelling in box 3 verhoogd naar 80.000 euro. Ten slotte, zal de waardeontwikkeling van vastgoed eerst nog forfaitair worden belast, waarbij de overstap naar werkelijk rendement zo snel mogelijk zal worden gemaakt.

In het arrest is deze aankondiging ook meegenomen en mede doordat aanpassing naar heffing over werkelijk rendement nog zo lang duurt, ziet de Hoge Raad zich genoodzaakt zelf rechtsherstel te bieden. De rechter is in zijn algemeenheid namelijk terughoudend met het bieden van rechtsherstel, zeker bij box 3 omdat daar politieke keuzes aan ten grondslag liggen.

Maar hier voelt de Hoge Raad de noodzaak om zelf het onrecht te herstellen, mede omdat “de thans geldende regeling nog steeds dezelfde tekortkomingen bevat als die voor de jaren 2017 en 2018, en dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen, maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht.”

Heffing op basis van werkelijke rendement

Het aanpassen van de forfaitaire heffing naar een werkelijke rendementsheffing in box 3 is in de basis dus een rechtspolitieke keuze en wordt mede gebaseerd op de praktische uitvoerbaarheid van de werkelijke rendementsheffing. Op 24 januari 2022 heeft de staatssecretaris aangegeven dat het “onwenselijk is om deze situatie voort te laten bestaan tot de invoering van de vermogensrendementsheffing over het werkelijke rendement met de beoogde inwerkingtredingsdatum 2025 en dat onderzocht wordt wat de mogelijkheden zijn om de wetgeving eerder dan 2025 aan te passen.”

Op verzoek van het Ministerie van Financiën heeft PwC eerder onderzoek gedaan naar de mogelijkheid om box 3 te heffen op basis van werkelijk rendement. In dat onderzoek is specifiek gekeken naar de beschikbaarheid van data voor het uitvoeren van een werkelijke rendementsheffing. Allereerst is uit dit onderzoek naar voren gekomen dat een vermogenswinstbelasting beter uitvoerbaar is een vermogensaanwasbelasting. Daarnaast is geconcludeerd dat de uitvoerbaarheid van een werkelijke rendementsheffing verschilt per categorie van vermogensbestanddelen. Zo ligt de uitvoerbaarheid voor de categorieën onroerende zaken en overige bezittingen lager dan voor de uitvoerbaarheid voor de categorieën bank- en spaarproducten, beleggingen in financiële instrumenten, kapitaal- en lijfrenteverzekeringen en schulden en vorderingen. Voor de laatste categorieën geldt in het algemeen dat de benodigde data beschikbaar zijn bij (potentiële) ketenpartners en belastingplichtigen.

De conclusie is dat heffen op basis van werkelijk rendement dus complexer is dan de op basis van forfaitair rendement, maar wel degelijk mogelijk.

Huidig box 3-systeem

Nederland hanteert sinds 2017 de zogenaamde ‘vermogensmix’ voor het bepalen van de heffing in box 3. Dat betekent dat Nederlandse belastingplichtigen een vaste forfaitaire rendementsheffing betalen over het inkomen uit hun vermogen, ongeacht welk gedeelte van hun werkelijke vermogen uit spaargeld en welk gedeelte uit overig vermogen bestaat. Daartoe bestaan vier schijven.

Vermogen	Rendementsheffing (2022)
Tot € 50.650	Belastingvrij
€ 50.650 - € 101.300	1,82%
€ 101.300 - € 1.013.000	4,37%
€ 1.013.000 en meer	5,53%

Waarom is box 3 in strijd met de fundamentele rechten van belastingplichtigen?

Bij het bepalen van de rendementsheffingen gaat de Nederlandse fiscus ervan uit dat belastingplichtigen die in de tweede schijf vallen (50.650 tot 101.300 euro) ⅓ van hun vermogen beleggen, belastingplichtigen die in de derde schijf vallen (101.300 tot 1.013.000 euro) 79 procent van hun vermogen beleggen en belastingplichtigen die in de hoogste schijf vallen (vanaf 1.013.000 euro) hun gehele vermogen beleggen. De forfaitaire rendementen voor spaargeld en overig vermogen worden volgens deze vermogenssamenstelling met elkaar ‘gemixt’. De aannames voor de vermogensmix komen niet uit de lucht vallen maar zijn gebaseerd op onderzoek naar de werkelijke samenstelling van spaar- en beleggingsvermogens van belastingplichtigen.

Hetzelfde geldt voor de forfaitaire rendementen die eveneens zijn gebaseerd op empirisch onderzoek. Vervolgens neemt de wetgever het gemiddelde van wat deze onderzoeken opleveren en past het geheel toe op alle belastingplichtigen.

Op het eerste gezicht klinkt dit logisch en redelijk. Echter, dat is alleen zo wanneer inderdaad de meeste mensen binnen bepaalde grenzen zich ook in een soortgelijke situatie zouden bevinden. En dat blijkt nu juist niet het geval. De gemiddelden zijn nauwelijks representatief voor grote groepen belastingplichtigen. Veel belastingplichtigen betalen in het huidige box 3 systeem (veel) te weinig belasting. Die zullen we niet horen mopperen. Maar even zoveel belastingplichtigen betalen op basis van het huidige box 3 systeem juist veel te veel belasting. En deze mensen maken dus terecht bezwaar tegen de heffing over hun inkomsten uit vermogen.