Belastingplan 2025: Nederland codificeert GAAR

18/09/24

Het kabinet stelt voor de 'General Anti Abuse Rule' (GAAR) uit de Anti-ontgaansrichtlijn (ATAD I) op te nemen in de vennootschapsbelasting. Bij de implementatie van ATAD1 in 2019 verkoos Nederland de GAAR niet in de wetgeving op te nemen, omdat het leerstuk fraus legis het met de GAAR beoogde doel eveneens bereikt. Na inbreng vanuit de Europese Commissie wordt alsnog in wettelijke veankering voorzien. Hiermee is geen materiële wijziging beoogd, ook niet ten aanzien van andere belastingmiddelen.

Wat betekent dit voor uw onderneming?

Nederland codificeert de algemene antimisbruikmaatregel uit de Anti-ontgaansrichtlijn. In Nederland kennen we al het leerstuk fraus legis. Het kabinet geeft aan dat de wettelijke verankering van de antimisbruikmaatregel uit het EU-recht de toepassing van fraus legis niet materieel zal wijzigen. Dit neemt niet weg dat het EU-recht hier steeds relevanter zal worden. Het Nederlandse belastingrecht zal in gevallen die binnen de reikwijdte van het EU-recht vallen conform het Unierecht moeten worden uitgelegd en toegepast. Ook fraus legis zal in overeenstemming met de Anti-ontgaansrichtlijn en de daarin opgenomen GAAR moeten worden toepast. Dit geldt niet voor de fraus-legistoepassing in gevallen buiten het toepassingsbereik van het EU-recht. Dit kan leiden tot verschillende benaderingen bij de aanpak van belastingontwijking.

De inbreng vanuit de Europese Commissie

De verankering van de algemene antimisbruikmaatregel uit de Anti-ontgaansrichtlijn in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) volgt op een gedachtewisseling in dat verband op initiatief van de Europese Commissie. De staatssecretaris van Financiën informeerde de Kamer hier al over in de Kamerbrief Fiscale Beleids- en Uitvoeringsagenda van 16 april 2024. Daarin kondigde hij ook aan op Prinsjesdag 2024 voor te stellen de algemene antimisbruikmaatregel in de vennootschapsbelastingwetgeving op te nemen. Ook gaf hij daarin al aan ten opzichte van het leerstuk fraus legis geen inhoudelijke wijzigingen te beogen.

Misbruikbestrijdingsmaatregelen nader beschouwd

De voorgestelde regeling (art. 29i Wet Vpb 1969) sluit nauw aan bij de formulering van de Nederlandse versie van de algemene antimisbruikmaatregel in de Anti-ontgaansrichtlijn (art. 6 ATAD). De formulering is vrijwel identiek. Bij de implementatie van ATAD1 in 2019 verkoos Nederland de algemene antimisbruikbepaling niet in de wetgeving op te nemen. Dit, omdat het door de Hoge Raad in zijn jurisprudentie ontwikkelde leerstuk fraus legis het met de maatregel beoogde doel eveneens bereikt. Fraus legis is van toepassing in gevallen waarin belastingplichtigen fiscaal geïndiceerd structureren (motiefvereiste) op een wijze die in strijd komt met doel en strekking van de wet (normvereiste). Het leerstuk staat toe tot rechtstoepassing te komen in lijn met de bedoeling van de wet. Dit, bijvoorbeeld, door elementen in de juridische structurering weg te laten (eliminatie) of deze op onderdelen door andere te vervangen ('substitutie').

Het is onduidelijk waarom de Europese Commissie zich tot Nederland heeft gewend en aandacht heeft gevraagd voor de keuze van Nederland de algemene antimisbruikbepaling uit de Anti-ontgaansrichtlijn te implementeren met het leerstuk fraus legis in plaats van een wettelijke vastlegging. Het kabinet geeft aan met de wettelijke verankering geen materiële wijzingen te beogen. Een nadere beschouwing suggereert dat er mogelijk toch wat licht zit tussen de algemene antimisbruikmaatregel en de nationaalrechtelijke misbruikbestrijdingsdoctrine. Waar de algemene antimisbruikmaatregel refereert aan het hoofddoel of een van de hoofddoelen van betrokken constructie, drukt de Hoge Raad zich doorgaans uit in termen van overwegende of doorslaggevende motieven. Wellicht is de algemene antimisbruikmaatregel op onderdelen strenger. Tegelijkertijd suggereert de tekst van de antimisbruikmaatregel dat enkel kan worden overgegaan tot eliminatie, vergelijkbaar met de klassieke nationaalrechtelijke richtige heffing, terwijl het leerstuk fraus legis ook substitutie toestaat. Wellicht is fraus legis daarmee op onderdelen strenger. De interactie van Unierechtelijke misbruikmaatregel en nationaalrechtelijke misbruikdoctrine lijkt daarmee nog niet volledig te zijn uitgetrild.

Overzicht PwC implementatie ATAD I en ATAD

Uit het overzicht van PwC van de implementatie van de Anti-ontgaansrichtlijn door de lidstaten van de EU volgt dat alle EU-lidstaten met ingang van 1 januari 2019 de algemene antimisbruikmaatregel in de richtlijn in hun nationale wetgeving hebben geïmplementeerd. Diverse EU-lidstaten pasten in hun nationale wetgeving al een algemene antimisbruikmaatregel toe, hezij als wettelijk verankerde regeling, hetzij als een in de jurisprudentie ontwikkelde antimisbruikdoctrine. Sommige EU-lidstaten gaven bij de uitvoering van de Anti-ontgaansrichtlijn al aan dat hun nationaalrechtelijke algemene antimisbruikmaatregelen reeds met die in de richtlijn in overeenstemming waren en een expliciete codificatie daarom onnodig. Als gezegd, ook Nederland verkoos deze lijn. Met het voorstel de algemene antimisbruikmaatregel in de Wet Vpb 1969 op te nemen volgt Nederland de suggestie van de Europese Commissie – zo lijkt het – op. Thans verkiezen bijna alle EU-lidstaten een in de wet neergelegde algemene antimisbruikmaatregel. Alleen Letland – en vooralsnog Nederland – heeft geen algemene antimisbruikmaatregel in de wetgeving gecodificeerd. De Letse belastingwetgeving kent niettemin een bepaling die aangeeft dat voor de Letse belastingheffing ‘substance’ boven ‘form’ gaat.