Belastingplan 2022: Tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel

22/09/21

Dit artikel is up-to-date tot en met invoering op 1 januari 2022.

Op 1 januari 2022 is de Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel van kracht geworden. Het zakelijkheidsbeginsel moet zorgen voor een zakelijke (‘at arm’s-length’) fiscale winst. Het doel van de wet is om mismatches in de belastingheffing weg te nemen die ontstaan door toepassing van het at arm’s length beginsel, bij infokapstructuren en bij verkapte winstuitdelingen. Omdat niet elk land het zakelijkheidsbeginsel (op dezelfde wijze) toepast, kan dit er namelijk toe leiden dat een deel van de winst van een multinationale onderneming niet wordt belast. In 2021 liep een publieke internetconsultatie waar bedrijven, adviseurs en andere geïnteresseerden op de kabinetsplannen konden reageren.

Op 11 november 2021 heeft de Tweede Kamer, naast het wetsvoorstel, ook een amendement aangenomen dat niet-gefaciliteerde grensoverschrijdende fusies en splitsingen onder de regeling brengt. ‘Niet-gefaciliteerd’ houdt in dat deze transacties niet onder een faciliteit (kunnen) vallen en er over overgedragen meerwaarde vennootschapsbelasting wordt geheven.

Wat betekent dit voor uw organisatie?

De nieuwe wetgeving kan leiden tot een hogere fiscale winst in Nederland, indien er op basis van het arm’s length-beginsel bepaalde kosten in Nederland in aanmerking worden genomen, waar in de groep geen corresponderende bate tegenover staat. Als gevolg van de maatregel wordt de op de winst drukkende kostenpost niet (of niet volledig) in aanmerking genomen, als de daartegenover staande vergoeding bij de gelieerde onderneming niet (of voor een lager bedrag) als opbrengst wordt belast. Dit doet zich met name voor als de gelieerde partij is gevestigd in een ander land. Deze maatregel beoogt op deze manier belastingplanning tegen te gaan die door middel van zogenoemde informeel-kapitaalstructuren plaatsvindt.

Situatie voor invoering van de nieuwe wetgeving

Het uitgangspunt is dat lichamen die tot dezelfde groep behoren met elkaar moeten handelen op basis van zakelijke grondslagen. Dit houdt in dat zij zich ten opzichte van elkaar op dezelfde manier moeten gedragen alsof zij onafhankelijke derden van elkaar zouden zijn (en dus niet tot dezelfde groep zouden behoren). Dit uitgangspunt staat bekend als het arm’s-lengthbeginsel.

In de praktijk komt het echter voor dat lichamen niet op basis van zakelijke grondslagen met elkaar handelen. Op basis van de regels voor winstberekening wordt in dergelijke gevallen de winst gecorrigeerd, door de vergoedingen die de lichamen over en weer aan elkaar in rekening brengen, voor fiscale doeleinden zodanig aan te passen dat deze wel zakelijk zijn. Dit gaat twee kanten op: is een vergoeding te laag geweest, dan wordt deze naar boven bijgesteld. Maar ook omgekeerd: een te hoge vergoeding wordt verlaagd naar een zakelijk bedrag. Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om rente, huur- of leasetermijnen, maar ook om de prijs die wordt gerekend bij de overdracht van vermogensbestanddelen (bedrijfsmiddelen, intellectueel eigendom etc.).

Indien een Nederlands lichaam aan een (vaak buitenlands) gelieerd lichaam geen of een te lage vergoeding betaalt, dan mag het in principe een hogere vergoeding in aanmerking nemen, namelijk het bedrag dat zakelijk zou zijn als de lichamen onderling niet gelieerd zouden zijn geweest. Dit kan dan leiden tot een (additionele) aftrekpost bij het bepalen van de fiscale winst in Nederland: een neerwaartse aanpassing van de winst. Omdat het bedrag feitelijk niet wordt betaald, moet in de boekhouding een tegenboeking worden gemaakt. Fiscaal vindt deze tegenboeking plaats in de vorm van zogenoemd informeel kapitaal of verkapt dividend. Deze neerwaartse aanpassing wordt nu onder bepaalde omstandigheden beperkt.

Inhoud nieuwe wetgeving

Wegnemen dubbele niet-heffing door verrekenprijsverschillen

De nieuwe wetgeving beoogt dubbele niet-heffing door verschillen tussen landen (mismatches of verrekenprijsverschillen) in de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel weg te nemen. Aan de Wet Vpb 1969 zijn daarom vijf bepalingen toegevoegd: artikelen 8ba, 8bb, 8bc, 8bd en artikel 35. De maatregelen moeten bereiken dat verrekenprijsverschillen worden geneutraliseerd om er zo aan bij te dragen dat winst tenminste eenmaal ergens wordt belast. De wetgever beoogt hiermee internationaal meer in de pas te lopen. De inbreuk die hiermee wordt gemaakt op het zogenoemde totaalwinstbegrip beschouwt de wetgever als noodzakelijk om de doelstelling van de maatregel te realiseren. De Belastingdienst gaf al sinds 1 juli 2019 geen zekerheid vooraf meer in de vorm van een ruling in situaties van dubbele niet-heffing door verrekenprijsverschillen.

Beperking neerwaartse aanpassing belastbare winst

De maatregel beperkt bij belastingplichtige een neerwaartse aanpassing van de belastbare winst in Nederland, voor zover belastingplichtige niet aannemelijk maakt dat bij het andere lichaam dat bij betreffende gelieerde transactie betrokken is geen of een te lage corresponderende opwaartse aanpassing in de winstbelastinggrondslag betrokken wordt. Kort gezegd betekent dit, dat Nederland in informeel-kapitaalstructuren, geen aftrekposten toestaat wanneer het buitenland geen corresponderende bate in de heffing betrekt. Denk bijvoorbeeld aan de aftrek van geïmputeerde rente in geval van een renteloze lening die op grond van rechtspraak van de Hoge Raad als informeel kapitaal moet worden aangemerkt. De beperking in de neerwaartse aanpassing vindt plaats door de voorwaarden die tussen belastingplichtige en het met deze belastingplichtige gelieerde lichaam feitelijk zijn overeengekomen, waaronder ook de prijs, voor de vaststelling van de belastinggrondslag als uitgangspunt te (blijven) nemen, in plaats van de zakelijke voorwaarden. Ook kapitaalstortingen en winstuitdelingen in natura zijn onder de reikwijdte van de maatregel gebracht.

Om dubbele belastingheffing te voorkomen, staat Nederland alsnog een neerwaartse aanpassing toe, indien bij het andere lichaam dat bij de gelieerde transactie betrokken is in een eerder of later jaar een opwaartse corresponderende aanpassing in de winstbelastinggrondslag wordt betrokken. In de situatie waarin belastingplichtige de transactie is aangegaan met een gelieerd hybride lichaam, kan de neerwaartse aanpassing onder voorwaarden eveneens in aanmerking worden genomen. Dit, indien belastingplichtige aannemelijk maakt dat bij de participanten in dat hybride lichaam een corresponderende opwaartse aanpassing in de grondslag wordt betrokken.

Overdracht van vermogensbestanddelen

De nieuwe wetgeving richt zich ook tot verrekenprijsverschillen bij de overdracht van vermogensbestanddelen, waaronder schulden, tussen gelieerde lichamen. Dit kan zich voordoen bij de overdracht van een vermogensbestanddeel door een overdragend buitenlands lichaam aan een verkrijgend Nederlands lichaam, waarbij het overdragende lichaam een lage(re) overdrachtsprijs in aanmerking neemt, terwijl het verkrijgende Nederlandse lichaam het vermogensbestanddeel in Nederland tegen een hoge(re) zakelijke prijs fiscaal activeert en daarover afschrijft. Onder de nieuwe wetgeving wordt in zulke gevallen op gelijke wijze als hierboven uiteengezet niet langer toegestaan fiscaal over de zakelijke prijs af te schrijven. Belastingplichtige kan dan nog slechts afschrijven over de lagere daadwerkelijk overeengekomen prijs. Activering tegen de hogere dan overeengekomen zakelijke prijs wordt fiscaal niet langer toegestaan. Dit weer tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat bij het overdragende lichaam in het buitenland een corresponderende opwaartse aanpassing in de winstbelastinggrondslag is betrokken.

Doorwerking naar andere bepalingen in de vennootschapsbelasting

In de memorie van toelichting verduidelijkt de wetgever dat in situaties waarin de voorgestelde maatregelen toepassing vinden een voorheen onbelaste of vrijgestelde vermogensverschuiving wordt omgezet in een belaste vermogensverschuiving. Een informele kapitaalstorting wordt winst en een verkapte winstuitdeling wordt niet-vrijgestelde winst. De wetgever legt uit hoe dit doorwerkt in de toepassing van diverse andere bepalingen in de vennootschapsbelasting, zoals de deelnemingsvrijstelling, de liquidatieverliesregeling en de renteaftrekbeperkingen. Er is niet voorzien in een regeling die de samenloop adresseert met de CFC-maatregel of de conditionele bronbelastingheffing op interest en royalty’s ingevolge de Wet Bronbelasting 2021. De wetgever onderkent dat dit aanleiding kan geven tot dubbele belastingheffing en acht dit passend in het licht van het prohibitieve en ontmoedigende karakter van deze maatregelen.

Gevolgen voor bestaande infokapstructuren

De wet vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022. De wet zal onmiddellijk van toepassing zijn op zogenoemde informeel-kapitaalstructuren in de kostensfeer. Denk bijvoorbeeld aan de imputatie van rentekosten in geval van een renteloze lening.

De maatregel raakt ook de bestaande infokapstructuren in de sfeer van overgedragen vermogensbestanddelen. Een afschrijvingsbeperking wordt geïntroduceerd voor informeel-kapitaalsituaties waarin een belastingplichtige van een gelieerd lichaam een bedrijfsmiddel heeft verkregen in boekjaren die aanvangen op of na 1 juli 2019 en voor 1 januari 2022 en waarop in een boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2022 nog kan worden afgeschreven. In zulke gevallen mag met ingang van de boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022 in beginsel niet langer fiscaal worden afgeschreven op basis van de verrekenprijs zoals deze is bepaald met inachtneming van het arm’s-lengthbeginsel. Vanaf dan moet worden afgeschreven op basis van een aangepaste lagere waarde. De maatregel richt zich tot de afschrijving en niet tot de boekwaarde. Verkrijgingen van vermogensbestanddelen in boekjaren die aanvangen voor 1 juli 2019 vallen buiten de reikwijdte van de wet. Genoemde datum is aangepast ten opzichte van het consultatievoorstel en is gekozen om aan te sluiten bij de ingangsdatum van de nieuwe rulingpraktijk, waarbij niet langer zekerheid vooraf wordt gegeven bij structuren gericht op het bereiken van dubbele niet-heffing door verrekenprijsverschillen en waartegen de onderhavige maatregel zich richt.

EU-aspecten

De wetgever vindt de wetgeving verenigbaar met de EU-verdragsvrijheden. De wetgever acht voor de toepassing van deze vrijheden niet met elkaar vergelijkbaar: (i) de situatie waarin de neerwaartse aanpassing bij belastingplichtige wordt beperkt vanwege het ontbreken van een corresponderende opwaartse aanpassing in het buitenland en (ii) de situatie waarin de neerwaartse aanpassing bij belastingplichtige niet wordt beperkt omdat er wel sprake is van een corresponderende opwaartse aanpassing in het binnenland of in het (andere) buitenland. Volgens de wetgever is hier geen sprake is van gelijke gevallen in het licht van het doel van de regeling (het voorkomen van dubbele niet-heffing). Daarom is hier volgens de wetgever geen sprake van een verboden belemmering van het vrije verkeer. De verschillende behandeling zou daarmee Unierechtelijk toelaatbaar zijn. De wetgever verwijst ter onderbouwing naar het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Schempp (C-403/03).

In de reacties op de internetconsultatie gaven verschillende belangstellenden aan dat de voorgestelde maatregelen mogelijk in strijd komen met de EU-verdragsvrijheden. De beperking van de neerwaartse aanpassing in het wetsvoorstel zou de facto alleen in grensoverschrijdende situaties effect sorteren en op deze basis het recht op vrij verkeer belemmeren. Deze belemmering zou Unierechtelijk slechts toelaatbaar zijn, indien deze zou kunnen worden gerechtvaardigd om dwingende redenen van algemeen belang, zoals de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid of de bestrijding van misbruik en belastingontwijking. Een beroep op de heffingsbevoegdheidverdeling rechtvaardigingsgrond zou niet mogelijk zijn, omdat Nederland niet bevoegd zou zijn ten aanzien van de belastinggrondslag die het op basis van de nieuwe wetgeving in de heffing wenst te betrekken. Een beroep op misbruikbestrijding zou niet mogelijk zijn, omdat deze slechts openstaat bij zuiver kunstmatige constructies waarbij belastingplichtigen bovendien in de gelegenheid zouden moeten worden gesteld tegenbewijs te leveren. Gelet op de eerder genoemde argumenten is de wetgever echter van oordeel dat hier niet aan wordt toegekomen.

Achtergrond van de maatregel

Aanleiding voor de nieuwe wetgeving vormde de publicatie van het rapport van de Adviescommissie Belastingheffing van multinationals (‘Commissie ter Haar’) ‘Op weg naar balans in de vennootschapsbelasting’ op 15 april 2020. Deze Commissie adviseerde het kabinet over grondslagverbredende maatregelen binnen de bestaande kaders om de vennootschapsbelasting eerlijker te maken, zonder de aantrekkelijkheid van Nederland voor Nederlandse hoofdkantoren uit het oog te verliezen. Een van de voorgestelde maatregelen in het rapport betrof de wijziging die nu is ingevoerd.

Op Prinsjesdag 2020 gaf het kabinet aan het idee van de Commissie ter Haar over te nemen in een wetsvoorstel. Met de publicatie van het wetsvoorstel op 21 september 2021 (en invoering per 1 januari 2022) is dat gebeurd.