Voldoende onderworpenheid voor Vpb door Pillar Two-heffing

19/09/24

Het kabinet wijzigt de onderworpenheidstoetsen in de vennootschapsbelasting. Het voorstel regelt dat kwalificerende bijheffing ingevolge de Pillar Two-wetgeving wordt meegenomen bij de vaststelling of sprake is van voldoende onderworpenheid voor de vennootschapsbelasting. Deze maatregel is onderdeel van het Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2025 dat het kabinet met Prinsjesdag 2024 op 17 september 2024 presenteerde.

Wat betekent dit voor uw onderneming?

De voorgestelde maatregelen spelen wanneer uw onderneming (of fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting) in Nederland voor de vennootschapsbelasting aanloopt tegen toepassing van bijvoorbeeld een van de anti-mismatchmaatregelen, niet-toepassing van de deelnemingsvrijstelling, de renteaftrekbeperking ingevolge art. 10a Wet Vpb 1969, of niet-toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten en u tegelijkertijd wordt geconfronteerd met bijheffing ingevolge de Pillar-Two-wetgeving in een van de landen waar uw onderneming actief is. Met de invoering van de Wet minimumbelasting 2024 (Pillar Two) rees de vraag of een dergelijke bijheffing meebrengt dat voor de onderworpenheidstoetsen in de Wet Vpb 1969 sprake is van voldoende onderworpenheid. Het kabinet regelt dat een kwalificerende Pillar-Two-bijheffing voor de vennootschapsbelasting geldt als een naar de winst geheven belasting. De verduidelijking wordt per individuele afdeling in de vennootschapsbelastingwetgeving ingeregeld.

Na invoering van de nu voorgestelde maatregelen kan het zijn dat deze bijheffing meebrengt dat voortaan op een van uw aandelenbelangen alsnog de deelnemingvrijstelling van toepassing wordt, de objectvrijstelling van toepassing wordt op winst van een vaste inrichting waar dit voorheen niet het geval was, of juist dat een of meerdere van andere genoemde maatregelen in de vennootschapsbelasting buiten toepassing blijft (zoals de renteaftrekbeperking of anti-mismatchmaatregelen).

1. 15%-minimumbelastingniveau voor grote ondernemingen (Pillar Two)

Sinds eind 2023 werkt een groot aantal landen aan de invoering van een winstbelastingstelsel voor grote ondernemingen (jaaromzet 750 miljoen euro of meer) met een minimum effectief belastingtarief van 15% per jurisdictie (Pijler 2, Pillar Two). Voor de berekening van het effectieve belastingtarief wordt aangeknoopt bij de financiële verslaggevingsstandaard die is gebruikt bij de totstandkoming van de geconsolideerde jaarrekening van de uiteindelijke moederentiteit. Daarover bereikten rond 140 landen de afgelopen jaren politieke overeenstemming binnen het Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (IF), georganiseerd door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO).

Wanneer het effectieve belastingtarief in een jurisdictie waar de onderneming met een of meerdere groepsentiteiten actief is, beneden het 15%-minimumniveau ligt, wordt aan de hand van internationaal overeengekomen mechanismen bij lokaal gevestigde groepsentiteiten tot het 15%-minimumtarief bijgeheven. Bijheffing over laagbelaste binnenlandse groepsentiteiten verloopt in de eerste plaats op basis van de zogenoemde kwalificerende binnenlandse bijheffing. Bijheffing over laagbelaste buitenlandse dochterentiteiten vindt anders plaats volgens de zogenoemde inkomen-inclusiebijheffing. Als vangnet geldt een bijheffing over laagbelaste buitenlandse moederentiteiten in de vorm van de zogenoemde onderbelastewinstbijheffing (per jaareinde 2024). Binnen de EU is Pillar Two ingevoerd via de EU-richtlijn inzake Pillar Two van 14 december 2022. Nederland heeft deze richtlijn geïmplementeerd met de Wet minimumbelasting 2024 (Wet MB 2024).

2. Onderworpenheidstoetsen Wet Vpb 1969

In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) zijn diverse maatregelen opgenomen die bij belastingplichtigen fiscale gevolgen verbinden aan het niet of niet voldoende belast zijn van een inkomensbestanddeel of een entiteit, die in een bepaalde mate met belastingplichtige verbonden of gelieerd is (hierna: onderworpenheidstoetsen). Te denken is aan onderworpenheidstoetsen voor aftrekbaarheid van bepaalde kosten, niet-inaanmerkingneming van bepaalde vergoedingen of betalingen, of toepassing van een vrijstelling. De problematiek speelt onder meer bij de anti-verrekenprijsmismatchmaatregelen (art. 8ba-8bd Wet Vpb 1969), de deelnemingsvrijstelling (art. 13 e.v. Wet Vpb 1969), de anti-winstdrainagemaatregel (art. 10a Wet Vpb 1969), de hybride-mismatchmaatregelen (Afd. 2.2A Wet Vpb 1969) en de objectvrijstelling (art. 15e Wet Vpb 1969). De onderworpenheidstoetsen variëren qua aard en opzet. Gemene deler is dat belastingplichtige pas in aanmerking komt voor een aftrekpost of vrijstelling, indien daar voldoende onderworpenheid aan belastingheffing bij betrokken gelieerde of verbondene tegenover staat.

3. Samenloop onderworpenheidstoetsten Vpb en Pillar-Two-bijheffing

Met de invoering van de Wet MB 2024 rees de vraag of een bijheffing ingevolge de Pillar-Two-wetgeving meebrengt of voor de verschillende onderworpenheidstoetsen in de Wet Vpb 1969 al dan niet sprake is van voldoende onderworpenheid. Bij een bevestigende antwoord komen aftrek en/of vrijstelling bij belastingplichtige in beeld, en daarmee een verlaging van de te betalen vennootschapsbelasting. Bij een negatief antwoord komen aftrek en/of vrijstelling juist niet in beeld. Het mogelijke gevolg is dan economisch dubbele belastingheffing: bijheffing over winstbestanddelen ingevolge de Pillar-Two-wetgeving bij het ene concernonderdeel en niet-aftrek en/of niet-vrijstelling ingevolge de vennootschapsbelasting bij het andere concernonderdeel. Dit terzake van in economische zin dezelfde onderliggende winstbestanddelen.

Het kabinet stelt voor ten aanzien van de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 (anti-winstdrainagemaatregel), art. 13 Wet Vpb 1969 (deelnemingsvrijstelling) en art. 15e et Vpb 1969 (objectvrijstelling) in algemene zin te verduidelijken en wettelijk te verankeren dat onder een naar de winst geheven belasting mede een kwalificerende Pillar Two-bijheffing wordt verstaan. Voorgesteld wordt deze verduidelijking per individuele afdeling in de Wet Vpb in te regelen. Dit, nu de onderworpenheidstoetsen in de vennootschapsbelasting verschillend zijn vormgegeven en ieder een eigen uitleg kennen. Ten opzichte van de werking van de bestaande onderworpenheidstoetsen en de uitleg daarvan is geen inhoudelijke wijziging beoogd, zo geeft het kabinet aan. De maatregelen treden in werking met ingang van 1 januari 2025 en vinden voor het eerst toepassing op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2025.

De voorgestelde wijzigingen hebben geen betrekking op de onderworpenheidstoetsen in de anti-mismatchmaatregelen (verrekenprijsmismatches, hybride mismatches). In de memorie van toelichting is niettemin te lezen dat indien belastingplichtige aannemelijk maakt dat een kwalificerende Pillar Two-heffing tot 15% bijheffing leidt, er sprake is van betrekking in een naar de winst geheven belasting voor de toepassing van de onderworpenheidstoetsen in deze maatregelen. Daarbij geldt wel dat het 15%-bijheffingspercentage moet gelden voor de betreffende transactie of het vermogensbestanddeel waar de onderworpenheidstoets op wordt toegepast. Ook wordt aangegeven dat een niet-kwalificeren van een bijheffing, als zodanig, voor Pillar-Two-doeleinden niet noodzakelijk meebrengt dat voor de vennootschapsbelasting niet aan de onderworpenheidstoetsen kan worden voldaan. Of in voorkomende gevallen al dan niet aan de onderworpenheistoetsen wordt voldaan, dient per individuele situatie te worden bezien.

De staatssecretaris van Financiën kondigde aanpassingen aan de onderworpenheidstoetsen al aan in zijn Kamerbrief Fiscale Beleids- en Uitvoeringsagenda van 16 april 2024. Opmerking verdient dat per 1 januari 2024 al in de vennootschapsbelasting werd geregeld dat kwalificerende binnenlandse bijheffing die in het buitenland wordt geheven van een controlled foreign company (CFC) kan worden verrekend met de Nederlandse vennootschapsbelasting die bij de CFC-aandeelhouder wordt geheven over de voordelen uit de CFC. Dit voorkomt dubbele belastingheffing in de context van de toepassing van de CFC-regeling. Per dezelfde datum werd ook vastgelegd dat de minimumbelasting die wordt geheven op basis van de Wet MB 2024 (en buitenlandse equivalenten) niet aftrekbaar is voor de vennootschapsbelasting. Dit voorkomt circulariteit in de onderlinge interactie tussen vennootschapsbelasting enerzijds en minimumbelasting anderzijds.