Wijziging kwalificatie open cv en buitenlandse rechtsvormen
17/09/24
Dit artikel is voor het laatst bijgewerkt op 31 oktober 2024.
Het doel van de wet is om het aantal hybride mismatches in een internationale context te verminderen. De nieuwe maatregelen moeten leiden tot minder hybride mismatches die het gevolg zijn van een verschil in kwalificatie van juridische entiteiten door twee landen. Dergelijke verschillen in kwalificatie kunnen ertoe leiden dat bepaalde inkomsten ofwel tweemaal worden belast (d.w.z. eenmaal op het niveau van de entiteit en nogmaals op het niveau van haar participanten), dan wel in het geheel niet worden belast. Komt dit u bekend voor? Dat kan kloppen, wij schreven hier eerder over want de wet volgt op een consultatieronde die al in 2021 heeft plaatsgevonden en de maatregelen waren al onderdeel van het Belastingplan 2024. Ze treden in werking per 1 januari 2025. Daarnaast is voorzien in overgangsrecht waar al in 2024 een beroep op kan worden gedaan. Vooralsnog is het definitieve besluit met daarin de uitwerking van de rechtsvormvergelijkingsmethode nog niet gepubliceerd.
In het Belastingplan 2025 zijn al wel enkele technische wijzigingen opgenomen, in verband met de invoering van deze Wet.
Wat betekent dit voor uw onderneming?
Als uw organisatie of onderneming een internationale structuur heeft waartoe ook Nederlandse (bedrijfs)onderdelen behoren, kan deze worden beïnvloed door de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. Hiervan kan met name sprake zijn als uw organisatie of onderneming een internationale structuur heeft waarin sprake is van:
een niet-transparante, Nederlandse commanditaire vennootschap (cv), of
een buitenlandse rechtsvorm die vergelijkbaar is met een niet-transparante, Nederlandse commanditaire vennootschap (cv), of
een buitenlandse entiteit die niet vergelijkbaar is met een bestaande Nederlandse rechtsvorm.
Niet alleen voor ondernemingen maar ook voor particuliere beleggers kan een gewijzigde kwalificatie gevolgen hebben.
Inleiding
Een van de onderdelen van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen is de intrekking van het zogenoemde ‘toestemmingsvereiste’ bij Nederlandse cv’s. Dit ‘toestemmingsvereiste’ is de oorzaak van veel hybride mismatches in Nederland. Op basis van het ‘toestemmingsvereiste’ wordt een Nederlandse cv als niet-transparant beschouwd voor de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting, als de toetreding of vervanging van vennoten mogelijk is zonder toestemming van alle andere vennoten (zowel beherende als commanditaire vennoten). Dit noemen we een ‘open cv’. Kort gezegd betekent een niet-transparante of open cv dat de cv zelf in de Nederlandse (winst)belasting wordt betrokken, en niet haar vennoten. Op basis van de nieuwe wet zullen cv's vanaf 1 januari 2025 in beginsel fiscaal transparant worden en daarmee op een uniforme wijze worden gekwalificeerd.
Als gevolg van deze maatregel zou het aantal hybride mismatches aanzienlijk moeten afnemen, en wordt meer flexibiliteit verwacht voor organisaties die een transparante Nederlandse cv-structuur nastreven. Toch is het belangrijk om bestaande structuren te analyseren om onverwachte gevolgen van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen te voorkomen.
Nederlandse cv's en met Nederlandse juridische entiteiten vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen
Zoals wij al hebben opgemerkt, is een van de onderdelen van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen de intrekking van het zogenoemde ‘toestemmingsvereiste’. Op dit moment bepaalt het ‘toestemmingsvereiste’ of een Nederlands cv (of een personenvennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal) moet worden gekwalificeerd als transparant (achterliggende vennoten kunnen belastingplichtig zijn) of niet-transparant (cv is zelf belastingplichtig). Volgens de nieuwe wet zal een Nederlandse cv of andere personenvennootschap vanaf 1 januari 2025 in beginsel als fiscaal transparant worden behandeld, en niet (langer) onderworpen zijn aan de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting of aan Nederlandse bronbelastingen. In plaats daarvan worden de vennoten vanaf 1 januari 2025 rechtstreeks belastingplichtig voor hun aandeel in het resultaat van de personenvennootschap (vennootschaps- dan wel inkomstenbelasting, afhankelijk van de omstandigheid of de participant een lichaam dan wel een natuurlijk persoon is). Deze regel zal ook gaan gelden voor buitenlandse rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met een Nederlandse personenvennootschap.
Overgangsrecht
Voor Nederlandse cv's en daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen die op dit moment kwalificeren als niet-transparant voor de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting, heeft de wijziging naar fiscale transparantie tot gevolg dat zij worden geacht hun activa en passiva te hebben overgedragen aan hun participanten (fictieve vervreemding gevolgd door staking). In beginsel leidt dit tot een fiscale eindafrekening over de stille en fiscale reserves en de goodwill. Om te voorkomen dat daar nu al belasting over moet worden betaald, geldt overgangsrecht:
een doorschuiffaciliteit (de fiscale claim over de stille en fiscale reserves en de goodwill wordt overgenomen door de achterliggende commanditaire vennoten);
een aandelenfusiefaciliteit (de achterliggende commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim doorschuiven naar een houdstervennootschap en er geldt een vrijstelling overdrachtsbelasting voor situaties waar er een onroerende zaak overgaat);
een doorschuiffaciliteit bij tbs-situaties (de achterliggende commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim op door hen ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen doorschuiven);
een gespreide betaling gedurende ten hoogste tien jaren.
Zoals gezegd, treedt de wet per 1 januari 2025 in werking. Op het overgangsrecht kan al in 2024 een beroep worden gedaan. Hierdoor hebben belastingplichtigen nog even om te anticiperen op de voorgestelde maatregelen, en kunnen zij eventueel gebruikmaken van de overgangsfaciliteiten.
Het is mogelijk dat een open cv die nu vennootschapsbelastingplichtig is, over verrekenbare verliezen beschikt. De beëindiging van de vennootschapsbelastingplicht van de open cv per 1 januari 2025 heeft tot gevolg dat de mogelijkheid tot verliesverrekening in beginsel verloren gaat. De staatssecretaris van Financiën heeft toegezegd dat de aanspraak op verliesverrekening mag worden doorgeschoven naar de achterliggende vennoten indien gebruik wordt gemaakt van de onder I. genoemde doorschuiffaciliteit. In verband hiermee is begin 2024 een beleidsbesluit gepubliceerd.
Bepaling transparantie bij buitenlandse juridische entiteiten die vergelijkbaar zijn met Nederlandse juridische entiteiten
Op dit moment vindt de classificatie van buitenlandse juridische entiteiten als transparant of niet-transparant voor Nederlandse fiscale doeleinden plaats op basis van hun vergelijkbaarheid met Nederlandse juridische entiteiten (de zogenoemde ‘rechtsvormvergelijkingsmethode’). Volgens de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen blijft de ‘rechtsvormvergelijkingsmethode’ gehandhaafd als belangrijkste kwalificatiemethode. De ‘rechtsvormvergelijkingsmethode’ is zowel van toepassing in de situatie waarin een Nederlandse belastingplichtige een belang heeft in een buitenlandse juridische entiteit, als in de situatie waarin een buitenlandse juridische entiteit een belang heeft in een Nederlandse juridische entiteit.
Bepaling transparantie bij buitenlandse juridische entiteiten die niet vergelijkbaar zijn met Nederlandse juridische entiteiten
Voor buitenlandse juridische entiteiten die niet vergelijkbaar zijn met een bestaande Nederlandse juridische entiteit, bevat de nieuwe wet twee nieuwe benaderingen:
Vaste benadering: als de buitenlandse juridische entiteit naar de omstandigheden beoordeeld feitelijk in Nederland is gevestigd, wordt deze entiteit als niet-transparant beschouwd (en dus onderworpen aan de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting);
Symmetrische benadering: als de buitenlandse juridische entiteit naar de omstandigheden beoordeeld feitelijk buiten Nederland is gevestigd, volgt Nederland de classificatie van het rechtsgebied waarin de entiteit is gevestigd.
De vaste benadering en de symmetrische benadering zijn zowel van toepassing in de situatie waarin een Nederlandse juridische entiteit een belang heeft in een buitenlandse juridische entiteit, als in de situatie waarin een buitenlandse juridische entiteit een belang heeft in een Nederlandse juridische entiteit.
De uitwerking van de rechtsvormvergelijkingsmethode is in de Wet gedelegeerd naar een algemene maatregel van bestuur. Dit betekent dat de nadere regels zullen worden opgenomen in een Besluit. In februari 2024 heeft de staatssecretaris een concept Besluit ter consultatie aangeboden. Uit dit concept Besluit blijkt dat voor de vraag of een buitenlandse rechtsvorm vergelijkbaar is met een Nederlandse rechtsvorm, naar bepaalde zogenoemde wezenskenmerken moet worden gekeken. In het Besluit is aangegeven wat de belangrijkste wezenskenmerken van de Nederlandse rechtsvormen zijn. Als uitgangspunt geldt dat aan de verschillende wezenlijke kenmerken evenveel gewicht wordt toegekend. Dat betekent dat het ene kenmerk op voorhand niet zwaarder weegt dan het andere. Bij de beoordeling van de buitenlandse rechtsvorm kan uiteindelijk wel meer of minder gewicht worden toegekend aan een enkel of enkele wezenskenmerken. Een analyse van de civielrechtelijke wet- en regelgeving van het betreffende buitenland ten aanzien van de te beoordelen rechtsvorm dient derhalve als startpunt van de kwalificatie.
Als bijlage bij het Besluit is een lijst opgenomen met buitenlandse rechtsvormen die wel en niet vergelijkbaar zijn met een Nederlandse rechtsvorm. Deze lijst is in beginsel leidend, maar kent wel een voorbehoud voor een relevante wijziging in het buitenlandse recht van een staat waardoor de rechtsvorm wordt beheerst ten opzichte van het moment van kwalificatie.
Naar aanleiding van de consultatie is door diverse partijen input op het besluit geleverd. Het is nu wachten op het definitieve besluit.
Relatie tot ATAD2
U zult misschien denken: er was toch al Europese wetgeving om hybride mismatches tegen te gaan? Inderdaad zijn er vanaf 2020 al maatregelen ter bestrijding van hybride mismatches ingevoerd door implementatie van de Europese ATAD2 richtlijn. Deze maatregelen nemen de gevolgen weg van hybride mismatches: zo zijn betalingen aan hybride entiteiten onder omstandigheden fiscaal niet aftrekbaar, of worden deze betalingen onder omstandigheden juist belast. De Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen neemt daarentegen de oorzaak van hybride mismatches (kwalificatieverschillen tussen belastingstelsels) weg. Bij de kwalificatie van de open cv en van bepaalde buitenlandse rechtsvormen gaat het namelijk om de vraag aan welke persoon bepaalde inkomsten moeten worden toegerekend: aan de open cv of de buitenlandse rechtsvorm als zodanig, of aan de achterliggende participant(en)? Het antwoord op deze vraag bepaalt in feite welke persoon de belastingplichtige is.
Een andere maatregel uit de ATAD2 richtlijn is de per 1 januari 2022 ingevoerde vennootschapsbelastingplicht van zogenoemde ‘omgekeerde hybride lichamen’: in Nederland gevestigde samenwerkingsverbanden die naar Nederlands recht transparant, maar naar buitenlands recht niet-transparant zijn. Deze maatregel blijft gehandhaafd. Voor open cv’s die per 1 januari 2025 fiscaal transparant worden maar die tevens als een (belastingplichtig) omgekeerde hybride lichaam worden aangemerkt, geldt geen eindafrekeningsplicht.
Nazorg Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen
Met ingang van 1 januari 2025 wordt ook de wettelijke definitie van fonds voor gemene rekening (fgr) aangepast. Zowel de huidige definitie van fgr als de toekomstige definitie van fgr kent geen rechtsvormvereiste. Volgens de staatssecretaris kan een cv onder zowel het huidige recht als het toekomstige recht zelfstandig belastingplichtig (en dus niet-transparant) zijn omdat het kwalificeert als een fgr.
Uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Belastingplan 2025 blijkt dat het kabinet signalen vanuit de praktijk heeft ontvangen dat de mogelijke kwalificatie van een cv als fgr onwenselijk kan zijn. Aan de andere kant zijn er ook signalen dat de praktijk het juist wenselijk vindt dat een cv die kwalificeert als fgr zelfstandig belastingplichtig is. Wel heeft het kabinet enkele alternatieven overwogen (zoals het opnemen van een toestemmingsvereiste of het uitzonderen van beleggings-cv’s waarvan de participanten elkaars identiteit kunnen achterhalen), maar het heeft geconcludeerd dat deze opties om verschillende redenen onwenselijk zijn.
Hoewel daar om is gevraagd, ziet het kabinet ziet geen aanleiding om te voorzien in overgangsrecht indien een cv of buitenlandse cv-achtige die op dit moment fiscaal transparant is, met ingang van 1 januari 2025 zelfstandig belastingplichtig wordt omdat wordt voldaan aan de voorwaarden voor een fgr. Het kabinet vindt dit niet nodig omdat het ontstaan van belastingplicht in beginsel niet leidt tot belastingheffing. Het kabinet ziet evenmin voldoende aanleiding om de inwerkingtreding van specifieke onderdelen van de wet uit te stellen.
Wel heeft de staatssecretaris aangekondigd dat er overgangrecht komt voor inkoopfondsen.
Uit de praktijk blijkt dat bepaalde beleggingsfondsen de intentie hebben om met ingang van 1 januari 2025 een inkoopfonds te zijn, maar dat het om praktische redenen niet altijd haalbaar is om dit vóór 1 januari 2025 te realiseren. Als sprake is van een inkoopfonds kwalificeert het fonds niet als fgr en is het daarom niet zelfstandig belastingplichtig.
Het kabinet komt daarom op de korte termijn met een nota van wijziging voor een aanvullende overgangsbepaling, die onder voorwaarden meer tijd biedt bij de herstructurering van een beleggingsfonds in een inkoopfonds. Met die bepaling zullen fondsen onder voorwaarden langer de tijd krijgen om zich te herstructureren tot inkoopfonds. Eén van die voorwaarden is dat het fonds reeds in 2024 het voornemen heeft om in de loop van 2025 aan de voorwaarden van inkoopfonds te voldoen.
Een cv of cv-achtige die zekerheid wenst te krijgen of deze per 1 januari 2025 belastingplichtig wordt voor de vennootschapsbelasting, kan daartoe bij de Belastingdienst een verzoek om vooroverleg indienen.
Contact us
Global Real Estate Tax Leader, PwC Netherlands
Tel: +31 (0)65 398 48 10
Volg ons
