Wijzigingen in de antimisbruikbepalingen in de Nederlandse belastingwetgeving

18/09/19

De vennootschapsbelasting en dividendbelasting kennen een aantal antimisbruikbepalingen die beogen kunstmatige constructies tegen te gaan. In dergelijke situaties kan de belastingplichtige bewijzen dat de constructie niet kunstmatig is als is voldaan aan bepaalde substance-eisen. Vooralsnog functioneren deze substance-eisen als 'safe harbour'. Hier komt echter verandering in met de invoering van nieuwe eisen per 1 januari 2020. Vanaf dan functioneren de substance-eisen niet langer meer als 'safe harbour'. De substance-eisen dienen dan nog wel als een aanwijzing dat een constructie niet kunstmatig is.

Op 17 december 2019 heeft de Eerste Kamer het Belastingpakket 2020 en de wetsvoorstellen ATAD2 en DAC6 aangenomen, inclusief enkele maatregelen voor 2021. De aangenomen regelgeving en moties zijn niet van invloed op deze bijdrage. Dit bericht wijzigt hierdoor niet en is up-to-date tot en met 17 december 2019.

Wat betekent dit voor u?

De voorgestelde wijzigingen zijn een reactie op recente jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (hierna: “HvJ EU”) over misbruik, de zogenoemde 'Deense beneficial ownership zaken'. Volgens het HvJ EU is het de lidstaten niet toegestaan een inhoudingsvrijstelling toe te passen indien niet wordt voldaan aan de vereisten voor beneficial ownership. Lidstaten moeten daarbij ook de antimisbruikbepalingen van de Europese Rente- en royaltyrichtlijn en de Europese Moeder-dochterrichtlijn in acht nemen. Tevens heeft het HvJ EU indicatoren verstrekt voor de beoordeling of sprake is van een misbruiksituatie.

Volgens het kabinet zijn de huidige antimisbruikbepalingen die verwijzen naar de Nederlandse substance-eisen in grote lijnen in overeenstemming met de bovengenoemde jurisprudentie van het HvJ EU. Desalniettemin is besloten de volgende bepalingen te wijzigen om elke mogelijke onverenigbaarheid met het EU-recht te voorkomen:

De aanmerkelijk belang-regeling in de vennootschapsbelasting
De antimisbruikbepaling in de dividendbelasting
De aanvullende controlled foreign company (CFC)-maatregel in de vennootschapsbelasting

Daarnaast werd op Prinsjesdag een nieuwe conditionele bronbelasting op rente en royalty’s voorgesteld. Deze zal op 1 januari 2021 in werking treden. De nieuwe bronbelasting bevat eveneens een antimisbruikbepaling; die is in overeenstemming met de gewijzigde antimisbruikbepalingen. Voor meer info zie ook het PwC-Actueelbericht 'Bronbelasting op rente- en royaltybetalingen naar laagbelaste jurisdicties'.

Wijzigingen in de antimisbruikbepalingen in de AB-regeling

Op grond van de aanmerkelijk belang-regeling (AB-regeling) in de vennootschapsbelasting kan een buitenlandse entiteit met een aanmerkelijk belang (belang van 5 procent of meer) in een Nederlandse ingezeten entiteit onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting op dividenden en vervreemdingswinsten van deze entiteit. Dit is het geval indien het AB wordt gehouden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de Nederlandse inkomstenbelasting te ontwijken en de structuur is opgezet zonder zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen. Onder de huidige wetgeving wordt het AB geacht te worden gehouden met zakelijke redenen indien de buitenlandse entiteit voldoet aan de substance-eisen.

Ook in gevallen waarin de buitenlandse entiteit met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse entiteit voldoet aan de substance-eisen, kan de inspecteur onder de voorgestelde wijzigingen nog aannemelijk maken dat sprake is van misbruik op basis van specifieke omstandigheden en alsnog vennootschapsbelasting heffen. Omgekeerd, als de buitenlandse entiteit niet voldoet aan de Nederlandse substance-eisen, krijgt de belastingplichtige de mogelijkheid aannemelijk te maken dat geen sprake is van misbruik waardoor geen vennootschapsbelasting verschuldigd is.

In beide gevallen kunnen de Belastingdienst en de belastingplichtige zich beroepen op de indicatoren van misbruik zoals die zijn opgenomen in de “Deense beneficial ownership zaken” van het HvJ EU. Op basis van deze indicatoren kan het al dan niet aanwezig zijn van economische activiteiten worden gebaseerd op alle feiten en omstandigheden. Met name de volgende indicatoren zijn van belang: het bestuur van de onderneming, de boekhoudkundige balans, de kostenstructuur en de werkelijk gemaakte kosten, het personeel en de beschikbare kantoorruimte en kantooruitrusting. Bovendien moeten de economische activiteiten relevant zijn in het licht van het bezit van de aandelen. Het loutere bezit van aandelen kan niet als een economische activiteit worden aangemerkt.

Wijzigingen in de antimisbruikbepalingen in de dividendbelasting

Vennootschappen zijn vrijgesteld van dividendbelasting voor kwalificerende belangen in situaties waarin de ontvanger van de dividenden zich bevindt in een EU-lidstaat of een staat waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat een artikel over dividenden bevat. Dit is anders in het geval van misbruik, dat wil zeggen kunstmatige constructies die tot doel hebben om dividendbelasting te vermijden. Onder de huidige wetgeving is geen sprake van misbruik als de opbrengstgerechtigde van het dividend voldoet aan de Nederlandse substance-eisen omdat de constructie dan niet als kunstmatig wordt beschouwd.

Op grond van de voorgestelde wijziging kan de inspecteur, indien de opbrengstgerechtigde van het dividend voldoet aan de Nederlandse substance-eisen, nog steeds aannemelijk maken dat sprake is van misbruik. De inspecteur dient daarbij aannemelijk te maken dat a) het belang in de uitkerende vennootschap slechts wordt aangehouden met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om betaling van dividendbelasting te voorkomen en b) er geen goede zakelijke redenen zijn die de economische realiteit weerspiegelen. Indien de inspecteur aannemelijk maakt dat aan deze twee criteria is voldaan, is de inhoudingsvrijstelling niet van toepassing.

Omgekeerd, indien de opbrengstgerechtigde van het dividend niet voldoet aan de substance-eisen heeft zowel de inhoudingsplichtige als de opbrengstgerechtigde van het dividend de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat geen sprake is van misbruik en is de inhoudingsvrijstelling van toepassing.

In beide gevallen kunnen de Belastingdienst en de opbrengstgerechtigde/inhoudingsplichtige van het dividend zich beroepen op de indicatoren van misbruik die zijn gegeven in de zogenoemde “Deense beneficial ownership zaken” van het HvJ EU.

Wijziging van de substance-uitzondering in de aanvullende controlled foreign company (CFC-)maatregel

Vanaf 1 januari 2019 zijn de CFC-regels van toepassing op CFC’s in laag-belastende jurisdicties met bepaalde passieve inkomsten. Indien de CFC-regels van toepassing zijn, worden passieve inkomsten opgenomen in de Nederlandse heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting. In het algemeen is de CFC-maatregel niet van toepassing indien de CFC een wezenlijke economische activiteit uitoefent. Momenteel kunnen de wezenlijke economische activiteiten worden weerspiegeld in de relevante substance op het niveau van de CFC door te voldoen aan de substance-eisen. Deze substance-eisen functioneren daardoor momenteel als “safe-harbour”. Als de buitenlandse CFC’s aan deze eisen voldoen, worden zij geacht wezenlijke economische activiteiten uit te oefenen en zijn de CFC-regels dus niet van toepassing.

Als gevolg van de voorgestelde wijziging functioneren de desbetreffende substance-eisen niet langer als 'safe-harbour'. Omgekeerd kan de belastingplichtige, ook als de CFC’s niet aan de substance-eisen voldoen, nog steeds aannemelijk maken dat hij wezenlijke economische activiteiten ontplooit.

In de zaken van het HvJ EU werd niet specifiek verwezen naar de toepassing van de antimisbruikregels voor de CFC-maatregel uit de eerste EU anti-belastingontwijkingsrichtlijn (ATAD1).

Desalniettemin heeft het kabinet besloten de rol van de substance-eisen ten aanzien van de CFC-regels te wijzigen om deze in overeenstemming te brengen met de gewijzigde antimisbruikbepalingen in de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting en de nieuwe antimisbruikbepaling voor bronbelasting op rente- en royaltybetalingen. Op deze wijze dienen de substance-eisen hetzelfde doel voor elke antimisbruikbepaling.

De nieuwe antimisbruikbepaling is van toepassing op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2020.