Besluit verduidelijking anti-hybride mismatch regels

Op 1 januari 2020 is de Nederlandse wet ter implementatie van de Tweede EU Anti Belastingontwijking Richtlijn (ATAD2) in werking getreden. Deze wetgeving is gericht op het bestrijden van belastingontwijking waarbij gebruik wordt gemaakt van zogenaamde 'hybride mismatches'. In de praktijk heeft deze wetgeving tot een aantal vragen geleid.

Op 11 oktober 2021 heeft het Ministerie van Financiën een Besluit gepubliceerd dat antwoord geeft op een aantal van deze vragen. Het besluit is op 12 oktober 2021 in werking getreden.

Oorsprongsvereiste; zakelijkheidsbeginsel

Voor de toepassing van de hybride mismatch-regels op mismatches van aftrekposten zonder opname in de belastinggrondslag (‘deduction/non-inclusion’), geldt het zogenaamde "oorsprongsvereiste". Dit vereiste houdt in dat dit deel van de hybride mismatch-regels alleen van toepassing is als de mismatch zijn oorsprong vindt in een hybride element. Als een mismatch zijn oorsprong vindt in andere factoren dan een hybride element, dan zijn deze maatregelen niet van toepassing.

Het besluit verwijst bij wijze van voorbeeld naar de situatie waarin een vergoeding of betaling aan een in een andere staat gevestigd lichaam niet wordt belast omdat dat lichaam aldaar niet onderworpen is aan vennootschapsbelasting of omdat het lichaam is vrijgesteld van winstbelasting in die andere staat of omdat die andere staat geen vennootschapsbelasting kent.

Een ander voorbeeld van een mismatch die niet zijn oorsprong vindt in een hybride element, is een mismatch die voortvloeit uit een verschillende toepassing van het arm's length-beginsel, resulterend in verschillen tussen de verrekenprijzen die door verschillende jurisdicties worden toegepast (behalve als er ook sprake is van een hybride element, of in bepaalde gevallen waarin sprake is van mismatches bij vaste inrichtingen).

Op 21 september 2021 heeft de regering echter een afzonderlijk wetsvoorstel gepubliceerd met maatregelen om mismatches bij de toepassing van het arm's length-beginsel te voorkomen. Dat wetsvoorstel beoogt mismatches in de belastingheffing weg te nemen die ontstaan door de toepassing van het at arm's length-beginsel, bij informele kapitaalstructuren en bij veronderstelde winstuitkeringen. Wilt u meer lezen over deze maatregelen, volg dan deze link naar ons Belastingnieuws-artikel: Belastingplan 2022: Voorkomen van mismatches bij toepassing arm's length-beginsel.

Achtergrond

Multinationale groepen en organisaties organiseren zichzelf en hun activiteiten met behulp van allerlei rechtspersonen en financiële instrumenten. Verschillende rechtsgebieden kwalificeren deze rechtspersonen en financiële instrumenten (zoals leningen) vaak verschillend voor belastingdoeleinden. Een dergelijk verschil in kwalificatie (een "hybride mismatch") kan worden misbruikt om belastingheffing in de betrokken jurisdicties te ontwijken, bijvoorbeeld door een dubbele (of zelfs driedubbele) aftrek te organiseren voor dezelfde kosten binnen de groep of door ervoor te zorgen dat inkomsten in geen van de jurisdicties voor belastingdoeleinden worden erkend.

De Tweede EU Anti Belastingontwijking Richtlijn (ATAD2) strekt ertoe dit soort misbruik van hybride mismatches te bestrijden, bv. door de aftrek van kosten in een rechtsgebied te weigeren indien de overeenkomstige inkomsten niet belastbaar zijn op het niveau van de ontvangende entiteit, of door een juridische entiteit in de betrokken rechtsgebieden op dezelfde wijze te behandelen (hetzij in alle rechtsgebieden als fiscaal transparant, hetzij als ondoorzichtig).

ATAD2 is met ingang van 1 januari 2020 effectief in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd. De Nederlandse Staatssecretaris van Financiën heeft op 11 oktober 2021 in een een besluit enkele onderdelen van de wetgeving nader toegelicht.

Buitenlandse grensoverschrijdende fiscale consolidatieregimes

Mismatches tussen verschillende landen kunnen ook voortvloeien uit buitenlandse (d.w.z. niet-Nederlandse) fiscale consolidatieregimes, waarbij bijvoorbeeld de inkomsten van een dochteronderneming en/of haar activa en passiva rechtstreeks in aanmerking worden genomen op het niveau van haar moedermaatschappij. Men kan zich afvragen of de anti-hybride mismatchregels ook op deze situaties van toepassing zijn, omdat dit type mismatch niet noodzakelijkerwijs voortvloeit uit een verschil in kwalificatie (zie bijvoorbeeld het eerder genoemde 'oorsprongsvereiste'), maar louter uit de toepassing van een buitenlands belastingregime. In het Besluit wordt verduidelijkt dat naar het oordeel van de Staatssecretaris van Financiën ook mismatches die ontstaan in situaties waarin buitenlandse fiscale consolidatieregimes van toepassing zijn, onder de reikwijdte van de anti-hybride mismatchregels vallen.

In het Besluit wordt dit geïllustreerd aan de hand van twee voorbeelden.

Voorbeeld: Amerikaanse 'partnership' regels en 'disregarded entities'

Eén voorbeeld betreft een Nederlandse BV die in handen is van twee US Incs. De Nederlandse BV heeft cost plus-inkomsten van een van haar moeder US Inc's en maakt bedrijfskosten in Nederland. Het verschil is belastbare winst in Nederland. Voor Amerikaanse belastingdoeleinden wordt de BV beschouwd als een "partnership" en derhalve fiscaal transparant behandeld (althans, volgens het voorbeeld). Dit zou betekenen dat de bedrijfskosten van de Nederlandse BV ook in mindering worden gebracht op het in de VS berekende belastbare resultaat voor de Amerikaanse Incs. Op het eerste gezicht is dit een situatie waarin de kosten tweemaal in aftrek worden gebracht. De anti-hybride mismatchregels schrijven in zo'n geval voor dat de aftrek van de exploitatiekosten moet worden geweigerd.

Indien het BV-resultaat echter ook volledig in de heffingsgrondslagen voor de vennootschapsbelasting van de US Inc wordt betrokken, kan het zijn dat de BV-inkomsten tweemaal in een heffingsgrondslag worden betrokken (eenmaal in Nederland en eenmaal in de VS). In dat geval kan de zogenoemde ‘dual inclusion’ uitzondering van de anti-hybride mismatchregels van toepassing zijn, ervan uitgaande dat de inkomsten niet in aanmerking komen voor een vrijstelling, een lager tarief of een belastingvermindering anders dan voor bronbelasting. De ‘dual inclusion’ uitzondering maakt dat de aftrek van de exploitatiekosten dan alsnog wordt toegestaan.

Uit dit laatste deel van het voorbeeld leiden wij af dat het Ministerie van Financiën bij de behandeling van dit soort situaties rekening wenst te houden met de nuances van het buitenlandse regime in kwestie. In dit voorbeeld moet een onderscheid worden gemaakt tussen de Amerikaanse behandeling van "partnerships" en "disregarded entities" (op basis van het Amerikaanse check-the-box systeem).

Voorbeeld: Amerikaanse REIT (Real Estate Investment Trust)

Het andere voorbeeld heeft ook betrekking op een Amerikaanse (belasting)regeling, namelijk op Real Estate Investment Trusts (REIT's). Volgens deze regeling kan een Nederlandse BV die Nederlands vastgoed houdt en die in handen is van een Amerikaanse REIT, in de VS worden behandeld als een "Qualified REIT Subsidiary". Dit betekent dat de activa en passiva en de inkomsten van de BV worden geconsolideerd op het niveau van de Amerikaanse REIT's. In het voorbeeld heeft de US REIT een lening verstrekt aan de BV. De rente op deze lening is in principe aftrekbaar op het niveau van de BV in Nederland, maar is door de consolidatie niet 'zichtbaar' en dus niet belastbaar in de VS op het niveau van de REIT. In een dergelijk geval wordt de aftrek van de rente op het niveau van de BV geweigerd. Afhankelijk van de precieze REIT-regeling die van toepassing is (deze kan verschillen naar gelang van de Amerikaanse staat waar de REIT is gevestigd), worden de inkomsten die de BV uit het onroerend goed verkrijgt, echter ook in de Amerikaanse belastinggrondslag begrepen, in welk geval de ‘dual inclusion’ uitzondering van toepassing kan zijn.

Aftrekbare winstuitkeringen

Het Besluit behandelt ook het aspect van aftrekbare winstuitkeringen. In sommige jurisdicties kunnen winstuitkeringen (zoals dividenden) voor sommige soorten rechtspersonen aftrekbaar zijn van de belastbare winst. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn voor Amerikaanse REIT's (zie hierboven).

Het Besluit verduidelijkt dat betalingen door een Nederlandse vennootschap aan een buitenlandse vennootschap, die in Nederland in beginsel aftrekbaar zijn op het niveau van die Nederlandse vennootschap, toch worden geacht te zijn begrepen in de buitenlandse belastinggrondslag van de buitenlandse vennootschap, ook wanneer de winstuitkeringen van die buitenlandse vennootschap aan haar aandeelhouders of participanten aftrekbaar zijn in het andere land.

Verbondenheid; samenwerkende groepen

Tot slot geeft het Besluit een toelichting op het criterium of een vennootschap verbonden is met de belastingplichtige voor de toepassing van de anti-hybride mismatchregels, zij het slechts in algemene bewoordingen. Het Besluit herhaalt eerdere uitspraken dat voor dit criterium de definitie van 'samenwerkende groep' relevant is, en dat de vraag of een groep van vennootschappen al dan niet samenwerkt, moet worden beantwoord aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden. Volgens de staatssecretaris is het niet relevant of de ondernemingen hebben samengewerkt met het specifieke oogmerk om de anti-hybride maatregelen te ontlopen.

Afsluitend

Het besluit geeft een toelichting op bepaalde technische details van de Nederlandse ATAD2-wetgeving, waarvan delen al bekend waren op basis van de wetsgeschiedenis van de Nederlandse ATAD2-wetgeving, en delen niet eerder aan de orde zijn geweest tijdens het parlementaire proces. Hoewel het Besluit de visie van de Staatssecretaris van Financiën geeft op verschillende onderwerpen, zijn deze standpunten niet noodzakelijk bindend voor belastingplichtigen voor zover zij niet worden ondersteund door de wet zelf en de parlementaire behandeling. Neem contact op met een van de onderstaande PwC-experts voor advies over de mogelijke gevolgen voor uw organisatie.