Consultatie wetsvoorstel invoering belastingplicht voor ‘reverse hybrids’ ATAD2

08/03/21

Er is een update van dit artikel beschikbaar: Belastingplan 2022: Invoering VPB-plicht voor omgekeerde hybride entiteiten.

Op 4 maart 2021 heeft het kabinet het Consultatiedocument belastingplichtmaatregel omgekeerde hybride lichamen (ATAD2) gepubliceerd. Bedrijven, adviseurs en andere geïnteresseerden kunnen tot 2 april 2021 reageren op het voorstel.

De consultatie-wet is bedoeld als voorstel om de regels voor omgekeerde hybriden (‘reverse hybrids’), zoals voorgeschreven in de EU Anti Tax Avoidance Directive (ATAD2) te implementeren. Deze maatregel was al aangekondigd. Het doel van het wetsvoorstel is om hybride mismatches als gevolg van een verschil in kwalificatie van samenwerkingsverbanden, zoals bijvoorbeeld besloten CV’s in CV-BV-structuren, verder te voorkomen. De fiscale voordelen die aan de CV-BV structuur kleefden, waren uiteraard al weggenomen door de eerder ingevoerde ATAD2-maatregelen voor hybride mismatches.

De consultatie-wet geeft uitvoering aan het voorschrift uit de ATAD2-richtlijn dat de lidstaten een subjectieve belastingplicht introduceren voor deze, in beginsel, fiscaal transparante samenwerkingsverbanden (‘belastingplichtmaatregel’). De maatregel strekt zich uit tot de Vennootschapsbelasting, Dividendbelasting, Wet Bronbelasting, de AWR en de Inkomstenbelasting (buitenlandse belastingplicht). Beleggingsfondsen die beleggen in effecten, zijn uitgezonderd van deze maatregel.

De beoogde inwerkingtreding is 1 januari 2022.

Wat betekent dit voor uw organisatie?

Indien uw organisatie in de structuur te maken heeft met samenwerkingsverbanden of andere, mogelijk naar buitenlands recht, opgerichte entiteiten die in Nederland fiscaal transparant zijn, kan het wetsvoorstel ertoe leiden dat deze samenwerkingsverbanden of entiteiten voortaan zelfstandig belastingplichtig worden. Dit zal met name het geval zijn wanneer het samenwerkingsverband of de entiteit een participant heeft met een belang van ten minste 50%, terwijl de participant gevestigd is (of woonachtig) in een land dat die entiteit als niet-transparant kwalificeert. Het samenwerkingsverband of de entiteit moet dan bijvoorbeeld voortaan zelfstandig zijn winst berekenen en aangifte doen voor de vennootschapsbelasting. Daarnaast kan het zijn dat er inhoudingsplicht voor de dividendbelasting of Wet Bronbelasting ontstaat of dat een participant in Nederland (buitenlands) belastingplichtig wordt.

Achtergrond van het voorstel

Onder omstandigheden kunnen sommige rechtsvormen, zoals de besloten CV of bepaalde buitenlandse rechtsvormen zoals Limited Liability Partnerships (LLPs) e.d., voor Nederlandse fiscale doeleinden worden gekwalificeerd als transparante entiteiten.

Dit betekent dat deze entiteiten zelf niet belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting of inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting of bronbelasting. In plaats daarvan wordt het vermogen en de winst rechtstreeks toegerekend aan de achterliggende participanten en wordt de winst, indien zij in Nederland zijn gevestigd (of woonachtig), bij de participanten belast. Wanneer echter de participanten in het buitenland zijn gevestigd (of woonachtig) en het betreffende land deze entiteiten als niet-transparant aanmerkt, bestaat het risico dat de winst onbelast blijft. Nederland gaat er dan immers vanuit dat het andere land de winst belast bij de participant. Maar het land waar de participant is gevestigd, gaat er op zijn beurt juist van uit dat Nederland de winst belast bij de entiteit, terwijl dat niet gebeurt. De fiscale wetgevingen van de betrokken landen wijzen als het ware ‘naar elkaar’. Op die manier kan de winst van de entiteit internationaal bezien onbelast blijven.

Een entiteit waarbij dit kwalificatieverschil zich voordoet, noemt men een omgekeerde hybride (‘reverse hybrid’).

Het wetsvoorstel introduceert een subjectieve belastingplicht voor Nederlandse samenwerkingsverbanden en naar buitenlands recht opgerichte (of ingestelde) entiteiten die kwalificeren als een omgekeerde hybride.

Afbakening begrip "omgekeerde hybride"

Het consultatie-wetsvoorstel definieert een omgekeerde hybride als:

een naar Nederlands recht aangegaan samenwerkingsverband of een in Nederland gevestigd samenwerkingsverband dat voor belastingdoeleinden in Nederland als transparant wordt aangemerkt;
waarvan ten minste 50% van de stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten wordt gehouden:
- door een aan dat samenwerkingsverband gelieerd lichaam (als bedoeld in artikel 12ac, tweede lid, Wet Vpb 1969); en
- dat is gevestigd in een staat die het lichaam als niet-transparant beschouwt.

Bij naar Nederlands recht aangegane samenwerkingsverbanden kan worden gedacht aan maatschappen, vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen. De reikwijdte betreft daarnaast ook in Nederland gevestigde, naar buitenlands recht aangegane, samenwerkingsverbanden, waarbij de winst van dat samenwerkingsverband voor Nederlandse belastingdoeleinden zonder toepassing van deze bepaling toerekenbaar is aan de participanten.

Een entiteit die op basis van de bovenstaande criteria kwalificeert als omgekeerde hybride wordt subjectief belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (‘belastingplichtmaatregel’).

Gevolgen voor de Vpb

Samenloop bestaande hybride mismatch regels

Doorgaans worden de fiscale voordelen die aan bijvoorbeeld de CV-BV structuur kleefden, al weggenomen door de per 1 januari 2020 ingevoerde ATAD2-maatregelen voor hybride mismatches. Deze regels blijven van kracht. De voorgestelde belastingplichtmaatregel gaat straks echter vóór op de al bestaande regels voor hybride mismatches. Dit betekent dat men eerst moet nagaan of de entiteit kwalificeert als omgekeerde hybride. Is dat het geval, dan is de belastingplichtmaatregel van toepassing en wordt de entiteit zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Pas daarna, of als de entiteit niet voldoet aan de voorwaarden van omgekeerde hybride, worden de bestaande regels voor hybride mismatches toegepast (dat wil zeggen de aftrekbeperkingen of grondslagmaatregelen van de artikelen 12aa t/m 12ag Wet Vpb 1969).

Deelnemingsvrijstelling

Omdat een omgekeerd hybride entiteit op basis van het voorstel wordt aangemerkt als ‘vennootschap’, kan een voor de vennootschapsbelasting belastingplichtige participant in een omgekeerd hybride lichaam straks recht hebben op de deelnemingsvrijstelling voor zijn belang in de omgekeerde hybride. Uiteraard heeft de omgekeerde hybride zelf straks ook toegang tot de deelnemingsvrijstelling, indien hijzelf een deelneming houdt, en tot alle andere fiscale regelingen, omdat hij straks integraal onderworpen is aan de vennootschapsbelasting.

Participanten in verschillend kwalificerende landen; aftrek

Het is denkbaar dat een naar Nederlands recht opgericht of aangegaan - in de basis - transparant samenwerkingsverband meerdere participanten heeft, bijvoorbeeld participant A met 60% en participant B met 40%. Participant A is gevestigd in een land dat het samenwerkingsverband kwalificeert als niet-transparant, maar participant B in een land dat het samenwerkingsverband kwalificeert als transparant. In een dergelijk geval wordt de belastingplichtmaatregel van toepassing, zodat het samenwerkingsverband integraal belastingplichtig wordt voor de Vpb. Echter, voor het 40% aandeel in de winst dat bij participant B rechtstreeks in de heffing wordt betrokken, krijgt het samenwerkingsverband een aftrek zodat dubbele heffing wordt voorkomen.

Andere belastingen

Dividendbelasting en bronbelasting

Omgekeerde hybriden worden naast belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting ook inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting en de bronbelasting. Dit betekent dat voortaan dividendbelasting wordt geheven op uitkeringen door het omgekeerde hybride lichaam, aan zowel Nederlandse als buitenlandse participanten. Nederlandse participanten hebben doorgaans recht op verrekening (of teruggaaf) van de ten hunnen laste ingehouden dividendbelasting.

Daarnaast geldt een omgekeerde hybride voortaan ook als opbrengstgerechtigde voor toepassing van de dividendbelasting en bronbelasting. Dit betekent onder andere dat deze toegang kan krijgen tot de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting. Hierbij is echter een doorkijkbepaling opgenomen op basis waarvan de inhoudingsvrijstelling niet van toepassing is voor zover een achterliggende participant geen recht zou hebben gehad op de inhoudingsvrijstelling bij een rechtstreeks belang in de onderliggende uitkerende inhoudingsplichtige vennootschap.

Buitenlandse belastingplicht aanmerkelijk belang IB en Vpb

De belastingplichtmaatregel werkt ook door naar het aanmerkelijkbelangregime in de inkomstenbelasting voor buitenlands belastingplichtigen. Een in het buitenland woonachtige natuurlijke persoon die in een land woont waar de omgekeerde hybride wordt aangemerkt als niet-transparant, wordt in Nederland buitenlands belastingplichtig indien hij een aanmerkelijk belang heeft (belang van ten minste 5%).

Een in het buitenlands gevestigd lichaam kan een zogenaamd technisch aanmerkelijk belang hebben in een omgekeerde hybride. In dat geval wordt het buitenlandse lichaam in Nederland buitenlands belastingplichtig voor zijn belang in de omgekeerde hybride.

Verdragsgerechtigdheid

Een wellicht positieve bijkomstigheid is dat volgens de concept-toelichting op het consultatiedocument omgekeerde hybride lichamen verdragsgerechtigd zullen worden voor toepassing van de bilaterale belastingverdragen. Immers, door de zelfstandige integrale belastingplicht zullen zij worden aangemerkt als verdragsinwoner van Nederland, waardoor de belastingverdragen van toepassing zullen worden. Dit was in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 ook al met zoveel woorden aangekondigd.

Uitzondering voor beleggingsfondsen

Het voorstel voorziet - conform ATAD2 - in een uitzondering: collectieve en alternatieve beleggingsfondsen zijn uitgezonderd van deze regels, mits deze beleggen in effecten en sprake is van een gediversifieerde portefeuille.