Is een gemeente belastingplichtig voor reclameactiviteiten?

16/07/24

Gemeenten en andere (semi-)overheden zijn sinds 1 januari 2016 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting voor activiteiten die in fiscale zin kwalificeren als ondernemingsactiviteit. Dit zijn de eerste fiscale procedures waar de vraag aan de orde komt wanneer gemeenten vennootschapsbelastingplichtig zijn.

Wat betekent dit voor uw organisatie?

Over de vraag of gemeenten belastingplichtig zijn voor reclameactiviteiten bestaat al sinds de wetswijziging van 1 januari 2016 onzekerheid. De A-G gaat nader in op deze problematiek en heeft een advies aan de Hoge Raad gegeven. Tot de uitspraak van de Hoge Raad is het van belang om de financiële impact te bepalen.

De procedures

Onlangs is de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel (hierna: A-G) gepubliceerd inzake drie bij de Hoge Raad aanhangige zaken omtrent reclameactiviteiten. De conclusie heeft betrekking op drie verschillende zaken die grote gelijkenissen vertonen, zodat de A-G alle drie de zaken samen heeft behandeld. Hierna beschrijven wij de conclusie van de A-G ter zake van de reclameactiviteiten en hetgeen ons opvalt.

Belanghebbenden zijn gemeenten die overeenkomsten hebben gesloten met exploitanten van buitenreclame aan wie zij tegen betaling een exclusief recht heeft verleend om reclame-objecten of -boodschappen aan te brengen op gemeentelijke objecten of op gemeentegrond. In de conclusie wordt gesproken van concessieovereenkomsten. Eén gemeente veilt ook rechten om brandstofverkooppunten te huren en te exploiteren. In geschil is onder andere het volgende:

Is ter zake van deze activiteiten sprake van een onderneming in fiscale zin, waardoor de gemeente ter zake daarvan belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting?
Ingeval sprake is van een onderneming in fiscale zin, is de vraag aan de orde of de gemeente een beroep kan doen op de zogenoemde overheidstakenvrijstelling waardoor het met de activiteit behaalde resultaat niet wordt belast met vennootschapsbelasting.
Ingeval sprake is van een belastingplichtige activiteit waarop de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is, dient tot slot de vraag te worden beantwoord op welke wijze de fiscale winst moet worden bepaald.

Belastingplicht bij het drijven van een onderneming

Gemeenten zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting ten aanzien van activiteiten die fiscaal kwalificeren als onderneming. Er wordt een onderneming in fiscale zin gedreven indien sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, waarmee wordt deelgenomen aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen.

Gezamenlijke of individuele beoordeling van activiteiten

Het Hof kwalificeerde de gemeentelijke reclameactiviteiten als het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden. De concessieverlening en grondverhuur voor reclame-activiteiten ziet het Hof als één activiteit bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van een onderneming.

Ondernemingstoets

Volgens vaste jurisprudentie is bij normaal vermogensbeheer geen sprake van een onderneming. De reclameactiviteiten zijn volgens het Hof geen verhuur van delen van de openbare ruimte en daarom niet vergelijkbaar met normaal vermogensbeheer in de vorm van verhuur van vastgoed. Omdat de verlening van het exploitatierecht volgens het Hof niet voortkomt uit een vermogensbestanddeel, is het Hof bij gebrek aan een aanwijsbaar vermogensbestanddeel niet ingegaan op de vraag of sprake kan zijn van normaal vermogensbeheer.

Als bij de concessieverlening geen vermogensbestanddeel is betrokken, rijst de vraag hoe in dat geval sprake kan zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid. Als er geen relevant vermogensbestanddeel is wordt bij gebreke aan kapitaal niet voldaan aan de voorwaarden gesteld aan een onderneming in fiscale zin.

Is er wel sprake van een relevant vermogensbestanddeel, dan moet wél beoordeeld worden of ten aanzien van de door de gemeente verrichte activiteit sprake is van normaal vermogensbeheer. Met andere woorden, beoordeeld moet worden of er arbeid is verricht die normaal vermogensbeheer te buiten gaat en die ten doel heeft het realiseren van een hoger rendement dan te behalen met normaal vermogensbeheer. Omdat dit deel van de uitspraak van het Hof volgens de A-G onjuist of onbegrijpelijk is, adviseert hij om twee zaken terug te verwijzen naar de feitenrechter voor nader onderzoek.

Objectieve vrijstelling

Gemeenten die een onderneming drijven zijn belastingplichtig, maar kunnen onder omstandigheden gebruik maken van een objectieve vrijstelling. In deze procedure nemen de gemeenten het standpunt in dat de objectieve vrijstelling voor overheidstaken van toepassing is als gevolg waarvan het fiscale resultaat niet wordt belast met vennootschapsbelasting en/of dat het fiscale resultaat verminderd dient te worden.

De A-G is het daarmee – net zoals het Hof - oneens. De A-G meent dat de concessieverlening geen overheidstaak is en ook wordt niet aan de overige voorwaarden voor de vrijstelling voldaan. Belanghebbende treedt volgens de A-G namelijk feitelijk in concurrentie met private partijen. Dat alleen de gemeenten kunnen beschikken over gemeentelijke grond en objecten waar de reclame aan wordt bevestigd, impliceert volgens de A-G niet dat er geen private partijen zijn die reclameruimte aanbieden in de publieke ruimte. Hierbij wijst de A-G op reclameuitingen op bijvoorbeeld een treinstation.

Fiscale winstbepaling

Ondernemingen die belastingplichtig worden moeten een zogenoemde fiscale openingsbalans opstellen. Op die fiscale openingsbalans moeten in beginsel alle vermogensbestanddelen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer (WEV). Het Hof achtte de lopende contracten niet activeerbaar op de fiscale openingsbalans omdat de te verwachten inkomsten rechtstreeks staan tegenover door de belanghebbende nog te leveren prestaties.

Als de contracten al een waarde vertegenwoordigen dan mogen die volgens A-G niet op de fiscale openingsbalans worden gewaardeerd. Volgens de A-G gaat het erom dat het juiste resultaat in de belastingheffing wordt betrokken. Activering tegen de WEV leidt er volgens de A-G toe dat in casu sprake is van opbrengst- en winstterugschuiving naar de onbelaste periode. Het juiste resultaat wordt dan niet in de heffing betrokken en daarom mag geen waardering tegen WEV plaatsvinden. De A-G wijst hierbij op eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad. Die jurisprudentie ging overigens over andere vermogensbestanddelen (goodwill en merchandiserechten).

Wat valt ons op?

Momenteel lopen meerdere (hoger beroep) procedures over de belastingplicht van gemeenten ter zake van reclameactiviteiten.

Onze ervaring is dat de activiteiten van gemeenten een complex geheel betreffen die gericht zijn op het leefbaar houden van de gemeente voor burgers en bedrijven. Op het gebied van het beheren van de openbare ruimte zijn de verschillende door de gemeente verrichte activiteiten niet goed los van elkaar te zien. Dat maakt het niet eenvoudig te beoordelen of ten aanzien van het verlenen van toestemming om in de openbare ruimte reclame te maken sprake is van een onderneming in fiscale zin. Rekening houdend met de (wettelijke) taak van gemeenten ten aanzien van het beheren van de openbare ruimte, kan gesteld worden dat de het verlenen van vergunningen ten aanzien van het mogen maken van reclame een integraal onderdeel is van activiteit beheer van de openbare ruimte zodat de gemeente ten aanzien van die activiteit om die reden niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.

Als toch geconcludeerd wordt dat ter zake van het verlenen van vergunningen tot het maken van reclame in de openbare ruimte sprake is van een apart te beoordelen activiteit voor de vennootschapsbelastingplicht, betwijfelen wij ten zeerste of het fiscale resultaat behaald met die activiteit belast is met vennootschapsbelasting. Op grond van de gemeentewet en de APV wordt aan de gemeente de bevoegdheid / opdracht verleend de openbare ruimte te beheren. Het is burgers en bedrijven niet toegestaan reclame te maken in de openbare ruimte tenzij de gemeente daarvoor toestemming verleend. De vergelijking met het verlenen van vergunningen op straat te mogen parkeren of het verlenen van vergunningen tot het houden van een markt dringt zich op. Gesteld kan worden dat met het verlenen van de vergunning reclame te mogen maken in de openbare ruimte invulling wordt gegeven aan het uitoefenen van de overheidstaak de openbare ruimte veilig en leefbaar te houden. Naar onze mening kan gesteld worden dat de overheidstakenvrijstelling ten aanzien van deze activiteit van toepassing is. Aangezien gemeenten niet zelf de reclameactiviteit uitoefenen is onzes inziens van concurrentie namelijk geen sprake.

Wij kunnen ons goed vinden in het advies van de A-G dat eruit bestaat de feitenrechter te vragen de feiten ten aanzien van die activiteit nogmaals zorgvuldig op een rij te zetten teneinde vast te stellen dat het verlenen van een vergunning om reclame te mogen een onlosmakelijk onderdeel is van de wettelijke taak van de gemeente de openbare ruimte te beheren en leefbaar te houden.

Hoe nu verder

Het laatste woord is nu aan de Hoge Raad. De verwachting is dat er geen eindoordeel komt op korte termijn. Als de Hoge Raad het advies van de A-G volgt, moeten twee zaken bovendien worden terugverwezen naar de feitenrechter.