Maatregel tegen excessief lenen door dga’s schiet te ver door

29/03/19

U mag niet meer dan 500.000 euro lenen van uw eigen bv, de maatregel die dergelijk ‘excessief’ lenen beperkt, is nu in consultatie. Wanneer u als aanmerkelijkbelanghouder meer dan 500.000 euro leent, dan wordt het meerdere vanaf 2022 per jaareinde belast met 26,9 procent inkomstenbelasting alsof het een dividenduitkering is. Deze maatregel schiet om meerdere redenen haar doel voorbij. Ten eerste is slechts in een zeer beperkt aantal gevallen sprake van het gewraakte ‘uitstel of afstel’ van belasting. Daarnaast worden zakelijke leningen ten onrechte meegeteld voor de grens van 500.000 euro, vinden PwC en NOB. Alleen eigenwoningleningen worden vrijgesteld. Ten slotte creëert het kabinet bewust een kans op meervoudige belastingheffing.

PwC heeft begrip voor de problematiek die de maatregel beoogt aan te pakken: langdurig uitstel van belastingheffing met omvangrijke leningen van de eigen bv voor consumptieve privé-uitgaven. Maar de maatregel die nu wordt geconsulteerd schiet te ver door.

Uit een analyse van PwC-ers Maarten van Brummen en Mitra Tydeman (zie hierna) blijkt dat slechts in een zéér beperkt aantal gevallen sprake is van uitstel of afstel van belastingheffing. De nu voorgestelde maatregel staat daar niet toe in verhouding. Bovendien maakt de maatregel fundamentele inbreuken op het belastingstelsel door zakelijke leningen als excessief aan te merken, nieuwe ficties in te voeren en de mogelijkheid van meervoudige belastingheffing te introduceren. Voorts zal de maatregel in de praktijk zoveel onduidelijkheden en discussies opleveren, dat de beoogde terugdringing van de uitvoeringslasten niet zal worden gerealiseerd.

Beoogd is dat de definitieve maatregel op Prinsjesdag 2019 wordt ingediend bij de Tweede Kamer.

Wat betekent dit voor u?

Als u meer dan 500.000 euro leent van uw eigen bv, dan wordt vanaf 2022 het meerdere dus belast met 26,9 procent inkomstenbelasting. Uw eventuele lening voor de eigen woning hoeft u hier niet in mee te tellen.

Afhankelijk van hoe de maatregel er op Prinsjesdag 2019 uiteindelijk uit komt te zien, kan het voor u verstandig zijn om eventuele bovenmatige leningen af te bouwen. Als u dat doet door dividend uit te keren, houdt u dan rekening met de verhoging van het toe te passen box 2 inkomstenbelastingtarief. Dat gaat in 2020 omhoog van 25 procent naar 26,25 procent en in 2021 naar 26,9 procent. Als een dividenduitkering nodig is voor de aflossing, dan zal het in veel gevallen de voorkeur hebben om een bovenmatig gedeelte van de schulden aan de bv(‘s) in 2019 af te lossen.

De maatregel in hoofdlijnen

De maatregel geldt voor iedereen met meer dan vijf procent belang in een vennootschap (aanmerkelijkbelanghouders: ab-houders), waaronder dga’s. De gezamenlijke schulden van een ab-houder en diens partner aan de eigen bv(’s) worden beschouwd als bovenmatige leningen, voor zover die in totaal bij alle ab-vennootschappen meer bedragen dan 500.000 euro. Het bovenmatige deel van de leningen wordt belast als fictief regulier voordeel met 26,9 procent inkomstenbelasting.

Ook leningen vanuit de bv van een ab-houder aan diens (klein)kinderen en (schoon)ouders worden door de maatregel getroffen. Voor ieder van die leninghouders wordt apart beoordeeld of de lening bovenmatig is (meer dan 500.000 euro) en het meerdere wordt belast bij de ab-houder (en dus niet bij degene die heeft geleend) als ware het een dividenduitkering aan de ab-houder, tenzij de lener zelf meer dan vijf procent belang in de bv heeft.

De maatregel kent zeer beperkt overgangsrecht. De bedragen die in 2022 als fictief regulier voordeel zijn belast, mogen worden verrekend met de winst uit een eventuele toekomstige verkoop van de bv. Daarmee wordt alleen voor 2022 voorkomen dat bij verkoop van de bv die bedragen dubbel worden belast. Deze mogelijkheid voor verrekening is er niet voor fictief reguliere voordelen van na 2022 en ook niet in geval van eventuele dividenduitkeringen. Dit betekent dat op basis van de geconsulteerde regeling in veel situaties een behoorlijk risico op dubbele belastingheffing ontstaat.

De maatregel zou in 2022 in werking treden. Omdat aan het einde van het jaar wordt beoordeeld of sprake is van een bovenmatige lening, zou de eerste toetsing op 31 december 2022 plaatsvinden.

Zie in dit kader ook het eerdere PwC-actueelbericht: Kabinet doet fiscaal voorstel om dga’s bovenmatige schulden af te laten bouwen.

Wetenschappelijk artikel: nut en noodzaak van de maatregel

Van Brummen en Tydeman richten zich in hun artikel (WFR 2019/59) vooral op het nut en de noodzaak van de voorgestelde maatregel. Allereerst zou namelijk de fundamentele vraag gesteld moeten worden of de maatregel gerechtvaardigd kan worden vanuit het door het kabinet genoemde uitstel en afstel van belastingheffing.

Zij betogen dat binnen de huidige fiscale kaders slechts beperkt sprake is van uitstel of afstel van belastingheffing door het lenen bij de eigen vennootschap. Dit zou alleen maar het geval zijn voor consumptieve leningen. Daarmee is de noodzaak en het nut van de maatregel dan ook gering. De maatregel lijkt eerder het karakter van een aanvullende heffing te hebben, dan van het tegengaan van negatieve effecten van excessief lenen bij de eigen vennootschap.

Van Brummen en Tydeman dringen er daarom bij de wetgever op aan om het lenen bij de vennootschap anders te reguleren, namelijk op een manier die wel beantwoordt aan de eisen van proportionaliteit en doelmatigheid. In de bijdrage geven zij een voorzet in de sfeer van het invoeren van een wettelijke documentatieplicht.

Kritische NOB-reactie op de internetconsultatie

PwC heeft samen met andere belastingadvieskantoren via de NOB gereageerd op de internetconsultatie. Op hoofdlijnen zijn er zeven redenen waarom de geconsulteerde maatregel naar mening van de NOB en PwC haar doel voorbij schiet.

De maatregel creëert welbewust een meervoudige heffing in de inkomstenbelasting (box 2), onder andere doordat het excessieve deel van een lening wordt belast, vrijwel zonder mogelijkheid tot latere verrekening. Alleen voor het jaar 2022 is een verrekeningsmogelijkheid gecreëerd.
De maatregel leidt tot complexe belastingwetgeving met bovendien een systematische inbreuk op wetgeving/jurisprudentie en een toename van het aantal ficties. De toenemende complexiteit tast het sociaal-maatschappelijke draagvlak van belastingwetgeving en de band met de werkelijkheid aan.
De maatregel leidt tot een toename aan administratieve lasten voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst, en dus niet tot de vereenvoudiging die is beoogd.
Als terugdringing van de uitvoeringslasten door de Belastingdienst de voornaamste reden is voor de maatregel, kunnen ook maatregelen ter bepaling van de zakelijkheid en de documentatie van een lening afdoende zijn. Dit kan eventueel in combinatie met aanpassingen in de bewijslastverdeling.
De maatregel zou alleen consumptieve leningen moeten raken en geen zakelijke leningen. Als een lening zakelijk is (een onafhankelijke derde zou onder dezelfde omstandigheden en voorwaarden dezelfde lening ter grootte van hetzelfde bedrag aangaan), dient die lening buiten het toepassingsbereik van de maatregel te vallen.
De maatregel behelst effectief onbeperkte materieel terugwerkende kracht door het ontbreken van eerbiedigende werking voor bestaande situaties.
De maatregel creëert diverse onduidelijkheden in buitenlandsituaties.

De complete reactie van de NOB is terug te vinden op de NOB-website.