Belastingplan 2021: mogelijke impact op de jaarrekening

24/09/20

Een bijgewerkte versie van dit artikel is hier beschikbaar.

Op Prinsjesdag 2020 heeft de Nederlandse overheid diverse belastingmaatregelen bekend gemaakt als onderdeel van het Belastingplan 2021. Zodra deze maatregelen wetgeving worden, hebben ze mogelijk impact op de jaarrekening onder IFRS en RJ.

Wij hebben de belangrijkste gevolgen van de maatregelen uit het Belastingplan 2021 op de jaarrekening voor u uiteengezet.

Tariefwijziging in de VPB

De eerder aangekondigde verlaging van het hoge tarief in de vennootschapsbelasting van 25 naar 21,7 procent gaat niet door. Het tarief van de eerste schijf van de vennootschapsbelasting gaat wel omlaag van 16,5 naar 15 procent. Dit lage tarief geldt in 2021 voor winsten tot 245.000 euro en in 2022 wordt deze grens verhoogd naar 395.000 euro.

Mogelijke impact jaarrekening

Als gevolg van de wijziging in het VPB-tarief dienen belastinglatenties te worden geherwaardeerd. Herwaardering van de bestaande latente belastingposities kan als volgt effect hebben op de effectieve belastingdruk

Herwaardering van bestaande latente belastingvorderingen bij toepassing van een hoger belastingtarief leidt tot een hoger latente belastingvordering, hetgeen kan leiden tot een verlaging van de effectieve belastingdruk.
Herwaardering van bestaande latente belastingschulden bij toepassing van een hoger belastingtarief leidt tot hogere latente belastingschulden, hetgeen kan leiden tot een verhoging van de effectieve belastingdruk.

Tevens dient er een beoordeling gemaakt te worden hoe de impact van de tariefwijziging op de latente belastingposities dient te worden verwerkt in de jaarrekening, hetzij in de winst-en-verliesrekening of in het eigen vermogen.

Tariefswijziging innovatiebox

Het effectieve tarief van de innovatiebox wordt verhoogd van 7 procent naar 9 procent. Deze wijziging was vorig jaar op Prinsjesdag 2019 al aangekondigd.

Mogelijke impact jaarrekening

Afhankelijk van de wijze waarop de fiscale grondslag wordt vastgesteld, kan de voorgestelde tariefswijziging impact hebben op de latente belastingposities die zijn gevormd in relatie tot de innovatiebox. Dit kan als volgt gevolgen hebben:

Herwaardering van bestaande latente belastingvorderingen bij toepassing van een hoger belastingtarief leidt tot een hoger latente belastingvordering, hetgeen kan leiden tot een verlaging van de effectieve belastingdruk.
Herwaardering van bestaande latente belastingschulden bij toepassing van een hoger belastingtarief leidt tot hogere latente belastingschulden, hetgeen kan leiden tot een verhoging van de effectieve belastingdruk.

Coronareserve

Mocht 2020 voor een onderneming een verliesjaar worden, terwijl 2019 een winstjaar was, dan hebben ondernemingen de mogelijkheid om dit verlies te verrekenen met de winsten van 2019, voor zover de verliezen deze winsten niet overstijgen. Dit zou dan een belastingteruggave opleveren. Voor zover het verlies de winsten van het voorgaande boekjaar wel zou overstijgen, kan het verlies nog met de winsten van de zes opvolgende boekjaren worden verrekend.

Deze ‘achterwaartse verliesverrekening’ vindt plaats bij het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting over 2020. Omdat de aangiftes over 2020 pas in 2021 of later zullen worden ingediend en het kabinet het onwenselijk vindt dat bedrijven zo lang moeten wachten om hun verlies te verrekenen, staat het kabinet voor het jaar 2019 vorming van een ‘fiscale coronareserve’ toe. Dit is uitgewerkt in het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 8 mei 2020 en inmiddels ook in het Belastingplan 2021.

De belangrijkste voorwaarden zijn:

Voor het boekjaar 2020 wordt een ‘coronagerelateerd verlies’ verwacht.
Het verwachte ‘coronagerelateerde verlies’ over 2020 mag niet hoger zijn dan het totale verlies over 2020.
Het verlies van uw bedrijf, dat u in 2020 als gevolg van de coronacrisis verwacht te lijden, mag u als dotatie aan de coronareserve ten laste van uw winst over 2019 brengen. De coronareserve 2019 mag niet hoger zijn dan de fiscale winst over 2019. Het fiscale resultaat over 2019 kan door deze reserve dus niet negatief worden.
De coronareserve wordt uiterlijk in het boekjaar 2020 weer volledig in de winst opgenomen.
De dotatie aan de coronareserve wordt in de aangifte 2019 opgenomen in de rubriek ‘overige fiscale reserves’. De vrijval van de coronareserve in het boekjaar 2020 wordt in de aangifte 2020 als onttrekking opgenomen in dezelfde rubriek.

Mogelijke impact jaarrekening

Ondanks de terugwerkende kracht van de ‘coronareserve’ tot 2019, dient de impact van de coronareserve in aanmerking te worden genomen in de jaarrekening 2020. De ‘coronareserve’ resulteert effectief in de verrekening van het verlies van 2020 met het belastbaar bedrag in 2019 en verlaagt de acute belastingschuld.

Hierbij opgemerkt dat wanneer een ‘coronareserve’ wordt gevormd, een beoordeling dient plaats te vinden of de resterende voorwaartse verliesverrekening nog benut kan worden en dus (mogelijk) impact kan hebben op de latente belastingvordering voor verliezen.

Voor jaarrekeningen 2019 die nog niet finaal zijn vastgesteld, dient beoordeeld te worden of de impact van de ‘coronareserve’ toegelicht dient te worden in de jaarrekening, in lijn met IAS 10.

Aanpassing verliesverrekening

Het kabinet heeft aangekondigd dat er een apart voorstel komt om de verliesverrekening aan te passen.

Het voorstel komt erop neer dat per 1 januari 2022 een in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening gaat gelden (dit is nu zes jaar voorwaarts). Echter, daarbij zijn de verliezen (zowel voorwaarts als achterwaarts) slechts tot een bedrag van 1 miljoen euro aan belastbare winst volledig verrekenbaar. Bij een hogere winst zijn de verliezen slechts tot 50 procent van die hogere belastbare winst in een jaar verrekenbaar. Voorbeeld: bij een verrekenbaar verlies van 3 miljoen euro en een winst in het daaropvolgende jaar van 4 miljoen euro, is dus 2,5 miljoen euro winst verrekenbaar met verliezen (namelijk 1 miljoen en 50 procent van de resterende 3 miljoen) en moet over 1,5 miljoen euro vennootschapsbelasting worden betaald.

Hierdoor betalen grotere winstgevende bedrijven in winstjaren altijd vennootschapsbelasting.

Mogelijke impact jaarrekening

De beoogde nieuwe regels voor verliescompensatie dienen in aanmerking te worden genomen bij de analyse of er al dan niet een latente belastingvordering gevormd kan worden voor verliezen die zijn geleden vanaf 2022 (hier aangenomen dat de nieuwe regels pas gelden op verliezen vanaf 2022).

Onbeperkte voorwaartse verliesverrekening zou in beginsel kunnen betekenen dat ondernemingen meer ruimte hebben om hun verliezen te kunnen waarderen en daarmee (potentieel) een hoger latente belastingvordering kunnen opnemen. Echter, door de genoemde beperking van de maximale verliescompensatie per jaar, kan het juist betekenen dat er potentieel meer toekomstige winsten nodig zijn om de verliezen te kunnen waarderen, en mogelijk dus een lager latente belastingvordering opgenomen kan worden.

Met de introductie van een in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening wordt een lange termijn winstverwachting van ondernemingen steeds relevanter. Des te verder een onderneming in de toekomst moet kijken, hoe uitdagender het wordt om een betrouwbare inschatting te maken van de winstverwachting.
Door de introductie van een maximering van verliesverrekening per jaar, dient ook de zogeheten ‘cash ETR’ in aanmerking te worden genomen (kasstroom: daadwerkelijk betaalde VPB).

N.B.: inmiddels is de beoogde aanpassing van de verliesverrekeningsregels per Nota van Wijziging gepubliceerd. Voor de mogelijke tax accounting impact hiervan, zie ‘Tax accounting impact voorgestelde maatregel verliesverrekeningsregeling’.

Wijzigingen in de antimisbruikregels inzake rente (Artikel 10a Wet VPB 1969)

Er is een specifieke aftrekbeperking voor kosten en valutaresultaten ten aanzien van schulden binnen concern welke worden gebruikt voor een zogenoemde besmette rechtshandeling (bijvoorbeeld aankoop deelneming). Doordat ook positieve resultaten (bijvoorbeeld valutawinst) onder deze regeling vallen, is het mogelijk dat er in de praktijk sprake is van een vrijstelling in plaats van een aftrekbeperking. De regeling wordt nu dusdanig aangepast dat de vrijstelling niet hoger kan zijn dan de aftrekbeperking. De beoordeling vindt per lening plaats.

Mogelijke impact jaarrekening

Door de aanpassing dat de vrijstelling niet hoger kan zijn dan de aftrekbeperking, kan er vanaf 2021 potentieel een ander permanent verschil ontstaan voor rente en valutaresultaten op dergelijke 10a-leningen. Dit kan van invloed zijn op de effectieve belastingdruk vanaf 2021.

Aanpassingen liquidatieverliesregeling

Het wetsvoorstel tot beperking van de aftrek van liquidatie- en stakingsverliezen komt grotendeels overeen met het eerste gepubliceerde initiatiefwetsvoorstel. Voor zover het liquidatieverlies meer bedraagt dan vijf miljoen euro kan het slechts in aanmerking worden genomen indien de belastingplichtige doorslaggevende zeggenschap heeft in het ontbonden lichaam en het ontbonden lichaam is gevestigd in Nederland, een andere EU/EER lidstaat of een staat waarmee de EU een specifieke associatieovereenkomst heeft gesloten.

De vereffening dient te zijn voltooid binnen drie jaar na liquidatie of het besluit daartoe. Deze temporele voorwaarde geldt voor alle liquidatieverliezen ongeacht de omvang daarvan. Er is overgangsrecht voor liquidaties waartoe vóór 1 januari 2021 is besloten.

Mogelijke impact jaarrekening

Het (potentiële) liquidatieverlies kan als latente belastingvordering gewaardeerd worden (i.c. een toekomstig aftrekbaar tijdelijk verschil). Bij de beoordeling van de waardering van latente belastingvorderingen voor een dergelijk liquidatieverlies dienen de nieuwe regels in aanmerking te worden genomen.

Conditionele bronbelasting op royalty’s en rente

Belastingplan 2020 – ingangsdatum 1 januari 2021

Via de Wet bronbelasting 2021, onderdeel van het Belastingpakket 2020, wordt een conditionele bronbelasting ingevoerd op uitgaande rente- en royaltybetalingen aan gelieerde lichamen die zijn gevestigd in landen zonder winstbelasting of met een statutair tarief lager dan 9 procent, landen op de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden of in misbruiksituaties. Het tarief van de bronbelasting is gelijk aan het hoogste tarief in de vennootschapsbelasting, namelijk 25 procent (tarief 2021). De wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2021.

Mogelijke impact jaarrekening

Met de introductie van de conditionele bronbelasting op rente- en royaltybetalingen, dient te worden overwogen hoe deze (nieuwe) bronbelasting wordt gepresenteerd in de jaarrekening van de ontvanger van de betalingen, dan wel op de tax lijn als winstbelasting dan wel boven de tax lijn als niet-winstbelasting. Beide benaderingen hebben op een andere manier invloed op de effectieve belastingdruk. Als de bronbelasting wordt beschouwd als winstbelasting, dient mogelijk een latente belastingschuld te worden opgenomen.