De Wet minimumbelasting 2024 (Pillar Two)

Deze regel zorgt ervoor dat er binnenlandse bijheffing plaatsvindt tot het minimumniveau over de winst van in Nederland gevestigde laagbelaste groepsentiteiten van de betrokken onderneming. Deze regel beschermt de Nederlandse belastingopbrengst tegen eventuele bijheffende ingrepen over Nederlandse ondernemingswinsten in het buitenland.

Deze bijheffing tot het minimumniveau vindt plaats bij – in beginsel – de uiteindelijke moederentiteit van de betrokken onderneming. Het betreft hier bijheffing over winsten van laagbelaste dochterentiteiten in het buitenland. Het maakt daarbij niet uit dat er geen economische verbinding bestaat tussen de behaalde winsten in het ene land en de bijheffing tot het minimumniveau in het andere land. Onder omstandigheden kan met deze maatregel ook worden bijgeheven bij de tussenliggende moederentiteit of de partieel gehouden moederentiteit. Dit blijft in dit artikel verder onbesproken. Kwalificerende binnenlandse bijheffing in het buitenland komt in mindering op de inkomen-inclusiebijheffing.

Deze bijheffing tot het minimumniveau vindt plaats bij – in beginsel – andere groepsentiteiten dan de (uiteindelijke) moederentiteit van de multinationale of binnenlandse groep. Het betreft hier bijheffing over winsten van laagbelaste moederentiteiten of zusterentiteiten in het buitenland. Het maakt ook hier niet uit dat er geen economische verbinding bestaat tussen de behaalde winsten in het ene land en de bijheffing tot het minimumniveau in het andere land. De onderbelastewinstbijheffing is een vangnetbijheffing voor wanneer de staat waar de (uiteindelijke) moederentiteit is gevestigd geen kwalificerende inkomen-inclusiemaatregel toepast. De toewijzing van de onderbelastewinstbijheffing aan staten gebeurt op basis het aantal werknemers en de waarde van de materiële activa. De onderbelastewinstbijheffing treedt in werking op 31 december 2024.

In de eerste stap wordt het effectieve belastingtarief berekend voor Pillar Two-doeleinden. Het effectieve belastingtarief wijkt af van het effectieve tarief in de commerciële jaarrekening. Waar in de commerciële jaarrekening wordt uitgegaan van de verhouding van ‘total tax expense (P&L)’ tot ‘profit before tax (commercial)’, bezien de Pillar Two-regels de verhouding van ‘aggregated adjusted covered taxes’ tot ‘aggregated qualifying income (or loss)’. De Wet minimumbelasting 2024 spreekt hier over gecorrigeerde betrokken belastingen en het netto kwalificerende inkomen. Bijvoorbeeld, als groepsentiteiten 100 euro belasting verschuldigd zijn over een door hen in een staat behaald inkomen van 1.000 euro, dan levert dat een effectief tarief op van 10%.

Bij de effectieftariefberekening voor Pillar Two-doeleinden vormen de acute en latente belastingen (teller) en de winst voor belastingheffing zoals verantwoord in de jaarrekening (noemer) het startpunt. Daarop wordt vervolgens een aantal uitzonderingen gemaakt. Dit geldt zowel voor de belastingen in de teller als voor de belastinggrondslag in de noemer van de effectieftariefbreuk. Zo ontstaat er een derde boekhoudsysteem dat bedrijven moeten bijhouden, specifiek voor Pillar Two, naast de reguliere boekhouding en de winstbepaling voor de vennootschapsbelasting. Dit geldt in Nederland en in alle andere landen waar de nieuwe regels (gaan) gelden. Permanente verschillen tussen de grondslag voor de vennootschapsbelasting en die voor de minimumbelasting leiden tot mutaties in het effectieve tarief, en mogelijk daaropvolgende bijheffing. Voorbeelden van maatregelen in de sfeer van de Nederlandse vennootschapsbelasting met impact op het effectieve tarief zijn de liquidatieverliesregeling in het regime van de deelnemingsvrijstelling en het innovatieboxregime. In andere landen gelden andere voorbeelden.

In de tweede stap wordt het bijheffingspercentage berekend door het minimumbelastingtarief van 15% te verminderen met het effectieve belastingtarief. Zo levert een effectief tarief van 10% een bijheffingspercentage op van 5%.

In de derde stap wordt de overwinst berekend door het netto kwalificerende inkomen te verminderen met het uitgesloten inkomen op basis van reële aanwezigheid, een soort bijheffingvrije som. Deze bijheffingvrije som bestaat uit twee onderdelen: de uitzondering voor werknemerslasten en de uitzondering voor materiële activa. De uitzondering voor werknemerslasten van een groepsentiteit in een staat in een verslagjaar is gelijk aan 9,8% (2024) van de loonkosten van de werknemers van deze groepsentiteit (werkgever) die in deze staat hun werkzaamheden uitoefenen. Het percentage loopt jaarlijks af tot 5% per 31 december 2033. De uitzondering voor materiële activa van een groepsentiteit in een staat in een verslagjaar is gelijk aan 7,8% (2024) van de gemiddelde boekwaarde van de materiële activa van deze groepsentiteit (eigenaar/gebruiker) die in deze staat zijn gelegen. Het percentage loopt jaarlijks af tot 5% per 31 december 2033. Een inkomen van 1.000 euro en een vastgestelde bijheffingsvrije som van 200 euro levert dan een overwinst op van 800 euro.

In de vierde stap wordt de bijheffing berekend door de overwinst te vermenigvuldigen met het bijheffingspercentage. Een bijheffingspercentage van 5% en een overwinst van 800 euro levert bijvoorbeeld een bijheffing op van 40 euro. Als over het behaalde inkomen in een staat bijheffing verschuldigd is, wordt gesproken van een laagbelastende staat.

De vijfde stap is de toerekening van de bijheffing aan iedere groepsentiteit gevestigd in een laagbelastende staat. De bijheffing wordt omgeslagen over groepsentiteiten in de betrokken laagbelastende staat naar rato van hun kwalificerende inkomen over het totale kwalificerende inkomen van de groepsentiteiten in deze staat. Er wordt geen bijheffing toegerekend aan groepsentiteiten met kwalificerende verliezen. Als bijvoorbeeld het genoemde inkomen van 1.000 euro door drie groepsentiteiten wordt behaald en als de eerste en tweede groepsentiteit daar voor 25% aan bijdragen en de derde voor 50%, dan wordt de bijheffing van 40 euro dienovereenkomstig toegerekend (respectievelijk 10, 10 en 20 euro). Vervolgens wordt met toepassing van een van de genoemde bijheffingsmechanismen bijgeheven.

Ondernemingen kunnen voor verslagjaren, die aanvangen op of vóór 31 december 2026 en waarbij het laatste verslagjaar eindigt vóór 1 juli 2028, per staat waarin zij actief zijn kiezen voor een ‘light-variant’ van de Pillar Two-regels: de CbCR-veiligehavenregel. Ondernemingen kunnen dan aan de hand van CbCR-gegevens en kwalificerende financiële jaarrekeningdata laten zien dat zij in de betreffende staat niet te weinig belasting betalen. De inkomen-inclusiebijheffing in de staat waar de moederentiteit gevestigd is, wordt dan op nihil gesteld.

Ondernemingen kunnen er ook voor kiezen om de inkomen-inclusiebijheffing in de staat waar de moederentiteit is gevestigd op nihil te stellen door zich te houden aan de kwalificerende binnenlandse bijheffing veiligehavenregel in de staten waar zij actief zijn. Dit kan alleen als de betrokken staat deze veiligehavenregel heeft ingevoerd en, in beginsel, als voor de berekeningen wordt aangeknoopt bij lokale financiële verslaggevingsstandaarden (in plaats van de in de jurisdictie van de uiteindelijke moederentiteit geldende standaarden).

Ondernemingen kunnen toepassing van de onderbelastewinstbijheffing met een jaar uitstellen op basis van de onderbelastewinstbijheffing veiligehavenregel. Voor verslagjaren die aanvangen op of vóór 31 december 2025 en eindigen vóór 31 december 2026, waarbij het betreffende verslagjaar niet langer duurt dan twaalf maanden, kunnen zij een beroep doen op deze veiligehavenregel voor hun entiteiten gevestigd in staten met een statutair tarief van ten minste 20%. Voor die entiteiten wordt de onderbelastingwinstbijheffing gedurende deze periode op nihil gesteld.