Op dinsdag 19 september 2023 presenteerde het demissionaire kabinet een stevig pakket belastingmaatregelen. Tegen de verwachting in werden eerder die maand vrijwel geen van de aangekondigde wetsvoorstellen controversieel verklaard. De publicatie van het Pakket Belastingplan 2024 vond onverminderd doorgang. Dit jaar is het wetgevingsproces korter dan gebruikelijk: de Tweede Kamer ging al op 27 oktober 2023 met verkiezingsreces. Direct voorafgaand aan het verkiezingsreces nam de Tweede Kamer, tijdens de Kamerstemming in de nacht van 26 op 27 oktober 2023, een groot aantal amendementen en moties aan. De behandeling van de wetsvoorstellen in de Tweede Kamer moet zijn afgerond voor de Tweede Kamerverkiezingen van 22 november 2023. Zodra de Eerste Kamer de wetsvoorstellen aanneemt, moeten organisaties de impact van de belastingmaatregelen meenemen in de jaarrekening.
Voor de winstbelasting staat een aantal ingrijpende wijzigingen op stapel. Voor het grootbedrijf treedt per 31 december 2023 de Wet minimumbelasting 2024 (Pillar Two) in werking. De parlementaire behandeling van dit wetsvoorstel is gevoegd met die van het Belastingplan 2024. Vanaf 1 januari 2024 geldt de conditionele bronbelasting voor dividenduitdelingen. De aanpak van dividendstripping wordt verder versterkt. Vastgoedbeleggingsbedrijven krijgen te maken met aanpassingen in het regime voor fiscale beleggingsinstellingen (fbi). Vanaf 2025 vervalt het onderscheid tussen fiscaal transparante besloten commanditaire vennootschappen (cv's) en fiscaal niet-transparante open cv's. Vanaf dat jaar zijn dus alle cv's fiscaal transparant, met als gevolg belastingheffing bij de participanten in plaats van bij de cv. Per amendement is daar nog bijgekomen de afschaffing van de faciliteit voor inkoop van eigen aandelen door beursfondsen per 2025. Hieronder geven wij een overzicht van enige in het oog springende maatregelen in de winstbelasting.
Belastingpan 2024: maatregelen winstbelasting
Versterking aanpak dividendstripping
Per 1 januari 2024 wordt de aanpak van dividendstripping versterkt. Dividendstripping omvat zowel belastingplanning als belastingfraude. Bij de planningsvariant wordt dividendbelasting teruggevraagd of verrekend door een partij die economisch gezien geen belang heeft bij het dividend. Fraude speelt bijvoorbeeld wanneer dividendbelasting dubbel wordt teruggevraagd of verrekend. Dividendstrippingfraude is al verboden. Dividendstripping in de planningsvariant wordt als onwenselijk beschouwd en zal met de nieuwe maatregelen verder worden aangepakt.
De belangrijkste wijziging is dat de bewijslast wordt verlegd van de inspecteur naar de dividendontvanger bij het aannemelijk maken van aanspraken op tegemoetkomingen in de dividendbelasting, zoals verrekening, teruggaaf of vermindering. Deze aanspraken gelden voor dividendontvangers die ook uiteindelijk gerechtigde tot het dividend zijn. Zij zullen hun aanspraken voortaan moeten bewijzen. Bij dividendbelastingbedragen tot 1.000 euro per jaar blijft de bewijslast bij de inspecteur berusten (doelmatigheidsmarge). Voor beursgenoteerde aandelen wordt de registratiedatum uit het Verzamelbesluit Dividendbelasting wettelijk vastgelegd.
Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen
Per 1 januari 2025 wijzigt de fiscale classificatie van rechtsvormen als transparant of niet-transparant. Bij transparante rechtsvormen wordt belasting geheven bij de participanten. Bij niet-transparante rechtsvormen wordt belasting geheven bij de rechtsvorm zelf. De wijziging wordt geregeld met de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. Deze wet beoogt verschillen in de classificatie van rechtsvormen met het buitenland (hybride entiteiten) te verminderen.
Bij buitenlandse rechtsvormen verloopt de classificatie als fiscaal transparant of niet-transparant volgens de rechtsvormvergelijkingsmethode. Buitenlandse rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met Nederlandse kapitaalvennootschappen zoals de bv kwalificeren als een niet-transparant lichaam. Buitenlandse rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met Nederlandse personenvennootschappen zoals de maatschap of firma kwalificeren als fiscaal transparant. Dit gebeurt nu ook al aan de hand van jurisprudentie van de Hoge Raad en een Besluit van de staatssecretaris van Financiën. De wet vervangt dit besluit vanaf 2025. Voor rechtsvormen die niet met Nederlandse rechtsvormen vergelijkbaar zijn, introduceert de wet twee nieuwe classificatiemethoden: de vaste methode en de symmetrische methode. De vaste methode geldt voor buitenlandse rechtsvormen die in Nederland gevestigd zijn, bijvoorbeeld omdat deze in Nederland worden bestuurd. Deze rechtsvormen classificeren als niet-transparant en worden daarmee belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De symmetrische methode geldt voor buitenlandse rechtsvormen die niet in Nederland gevestigd zijn. In die gevallen wordt de classificatie in het rechtsgebied waar de rechtsvorm gevestigd is voor de Nederlandse belastingheffing gevolgd.
Verder vervalt het fiscale onderscheid tussen besloten en open cv's. Besloten cv's zijn fiscaal transparant. Open cv's zijn op dit moment fiscaal niet-transparant en daarmee belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Een cv geldt fiscaal als besloten als voor overdracht van een participatie toestemming van alle participanten is vereist (toestemmingsvereiste). Het toestemmingsvereiste vervalt, zodat per 2025 alle cv’s als fiscaal transparant classificeren. Voor de niet-transparante cv's die door de wijziging fiscaal transparant worden, wordt geregeld dat de overgang voor de belastingheffing geldt als een fictieve overdracht en staking. Dit hoeft niet direct tot verschuldigde belasting te leiden. De wetgever biedt door middel van overgangsregels vier uitstelfaciliteiten: een doorschuiffaciliteit, aandelenfusiefaciliteit, doorschuiffaciliteit bij terbeschikkingstellingssituaties en uitstel van betaling). Voor meer informatie, zie ons Belastingnieuwsbericht ‘Wijziging kwalificatie open cv en buitenlandse rechtsvormen’.
Afschaffing inkoopfaciliteit beursfondsen
Per 2025 vervalt de aandeleninkoopfaciliteit voor beursfondsen. Dit is geregeld bij het amendement van het Belastingplan 2024 van Kamerlid Van der Lee c.s. van 4 oktober 2023. Bij de inkoop van eigen aandelen, anders dan de inkoop van aandelen als tijdelijke belegging, boven het gemiddeld gestorte aandelenkapitaal wordt in beginsel dividendbelasting geheven. Een uitzondering geldt voor beursfondsen. Bij beursfondsen die eigen aandelen inkopen, kan met toepassing van de zogenoemde inkoopfaciliteit dividendbelastingheffing onder voorwaarden en tot bepaalde limieten achterwege blijven. Doel van deze faciliteit is te voorkomen dat de fiscale behandeling van de aandeleninkoop de performance van Nederlandse beursgenoteerde vennootschappen ten opzichte van concurrenten in het buitenland waar de aandeleninkoop soortgelijk wordt behandeld, nadelig zou beïnvloeden.
De verwachting bestaat dat slechts een zeer klein deel van de aandeleninkoop als gevolg van het vervallen van de faciliteit zal worden voortgezet. Naar verwachting zullen bedrijven uitwijken naar reguliere belaste dividenduitdelingen of onbelaste kapitaalteruggaven. De afschaffing van de faciliteit kan tot gevolg hebben dat beursfondsen Nederland verlaten. Staatssecretaris van Financiën Van Rij schreef dit ook in zijn Kamerbrief van 26 september 2023. Het afschaffen van de faciliteit zou het kapitaalallocatiebeleid van het Nederlandse beursgenoteerde bedrijfsleven belemmeren, aldus de staatssecretaris. De opbrengst laat zich moeilijk inschatten en wordt geraamd op 770 miljoen euro.
Aanpassingen fbi-regime
Per 1 januari 2025 mogen fiscale beleggingsinstellingen (fbi’s) niet langer rechtstreeks beleggen in Nederlands vastgoed. Anders dan bij de internetconsultatie die aan het wetgevingsproces voorafging, zal een fbi die zich met het besturen van een verbonden vastgoedlichaam bezighoudt, zijn fiscale status behouden. De zogenoemde financieringseis wordt niet aangepast. Het plafond voor vreemdvermogenfinanciering blijft 60% van de boekwaarde van het vastgoed. Dit blijft ook gelden voor de financiering van bijvoorbeeld directe beleggingen in buitenlands vastgoed. Voor andere beleggingen is het plafond voor vreemdvermogenfinanciering 20% van de boekwaarde van die beleggingen.
Wijziging transparantieregels fonds voor gemene rekening
Per 1 januari 2025 wijzigen de voorwaarden waaronder een fonds classificeert als niet-transparant fonds voor gemene rekening en daarmee als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. Een fonds is een overeenkomst waarmee participanten geld of vermogen inbrengen om samen te beleggen. Vaak zijn hier ook een fondsbeheerder en fondsbewaarder bij betrokken. Een fonds classificeert als fgr wanneer het kan worden aangemerkt als een beleggingsfonds of fonds voor collectieve belegging in effecten als bedoeld in de Wet financieel toezicht én er sprake is van verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid. Als een fonds niet classificeert als fgr, dan is het fonds fiscaal transparant. De ingelegde vermogensbestanddelen worden dan toegerekend aan de beleggende participanten, die via de inkomsten- of vennootschapsbelasting belasting betalen over hun rendement.
Verlenging EIA, MIA en VAMIL
De energie-investeringsaftrek (EIA), milieu-investeringsaftrek (MIA) en willekeurige afschrijving milieu-investeringen (VAMIL) worden verlengd tot 1 januari 2029. Zonder deze verlenging zouden deze investeringsfaciliteiten per 1 januari 2024 stoppen. Daarnaast wordt vanaf 2024 het aftrekpercentage van de energie-investeringsaftrek (EIA) structureel verlaagd van 45,5% naar 40%.
Wijziging lucratiefbelangregeling na arrest Hoge Raad
Met terugwerkende kracht tot 26 juni 2023 worden de gevolgen teruggedraaid van het arrest van de Hoge Raad van dezelfde datum over de lucratiefbelangregeling in de inkomstenbelasting. In bepaalde gevallen worden voordelen uit managementparticipaties beschouwd als een lucratief belang en als beloning voor werkzaamheden in de inkomstenbelasting betrokken. Volgens het arrest van de Hoge Raad leken sommige aandeelhoudersleningen van de reikwijdte van deze regeling uitgesloten. Bij wetswijziging wordt bepaald dat voor de beoordeling of er sprake is van een lucratief belang naast agio en informeel kapitaal ook rekening wordt gehouden met (aandeelhouders)leningen die bijdragen aan de beloning voor werkzaamheden. Dergelijke leningen worden voor de lucratiefbelangregeling tot het aandelenkapitaal gerekend van de vennootschap waar het management in participeert.
Minimumbelasting niet aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting
De minimumbelasting (Pillar Two, hierna verder toegelicht) die aan het eind van 2023 wordt ingevoerd, is niet aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting. Dit is bij nota van wijziging geregeld. Deze maatregel voorkomt dat een cirkel kan ontstaan van opvolgende aftrekbaarheid voor de vennootschapsbelasting en bijheffing voor de minimumbelasting.
Verrekening binnenlandse bijheffing in het buitenland met CFC-vennootschapsbelasting
Kwalificerende binnenlandse bijheffing die in het buitenland in het kader van het mondiaal in te voeren 15%-minimumbelastingniveau (Pillar Two) wordt geheven van een ‘controlled foreign company’ (CFC) kan worden verrekend met de Nederlandse vennootschapsbelasting die bij de CFC-aandeelhouder wordt geheven over de voordelen uit de CFC. Dit gebeurt op dezelfde wijze als waarop ook de lokale winstbelasting kan worden verrekend. Via een schakelbepaling geldt de verrekeningsmogelijkheid eveneens voor laagbelaste vaste inrichtingen. De CFC blijft CFC voor vennootschapsbelastingdoeleinden, ongeacht de bijheffing in het buitenland. Dit is bij nota van wijziging geregeld. De verrekening van buitenlandse bijheffing met Nederlandse vennootschapsbelasting voorkomt dubbele belastingheffing over de winsten van deze CFC's.
Overige voorgestelde maatregelen
Wet minimumbelasting 2024 (Pillar Two)
Eind 2023 wordt voor grote ondernemingen (jaaromzet van meer dan 750 miljoen euro) een alternatieve minimumbelasting geïntroduceerd. Deze belasting wordt ingevoerd met het Wetsvoorstel Wet minimumbelasting 2024 (Pillar Two). Op 31 mei 2023 is het wetsvoorstel aan de Tweede Kamer aangeboden. De wet treedt op 31 december 2023 in werking en wordt van toepassing op verslagjaren die aanvangen op of na deze datum. De Wet minimumbelasting 2024 voorziet in een aparte materiële belasting in de vorm van een aangiftebelasting naast de vennootschapsbelasting.
Met de Wet minimumbelasting 2024 implementeert Nederland de EU-richtlijn inzake Pillar Two van 14 december 2022. Deze richtlijn betreft de implementatie van de voorziene wereldwijde invoering van een 15%-minimumwinstbelastingniveau voor grote multinationals. Daarover bereikten op 9 juni 2023 139 landen politieke overeenstemming binnen het Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (IF), georganiseerd door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). Pillar Two maakt deel uit van de voorziene mondiale herziening van het internationale belastingsysteem langs twee pijlers (Pillar One en Pillar Two). Doel van deze herziening is het aanpakken van de uitdagingen die de digitaliserende economie met zich meebrengt voor de belastingheffing van multinationals. Het wetsvoorstel sluit nagenoeg volledig aan bij de EU-richtlijn die vrijwel geheel is gebaseerd op de modelregels die de OESO publiceerde op 20 december 2021.
De Wet minimumbelasting 2024 voorziet in een winstbelastingstelsel voor grote ondernemingen met een minimum effectief belastingtarief van 15% per jurisdictie. Wanneer het effectieve belastingtarief in een jurisdictie waar de onderneming met een of meerdere groepsentiteiten actief is, beneden het minimum ligt, dan wordt op basis van deze wet en in lijn met internationaal overeengekomen mechanismen bij de Nederlandse groepsentiteiten tot het 15%-minimumtarief bijgeheven. Er zijn drie varianten voor het bijheffen tot het 15%-minimumtarief:
- binnenlandse bijheffing over laagbelast binnenlands inkomen van binnenlandse groepsentiteiten (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT);
- inkomen-inclusiebijheffing over laagbelast buitenlands inkomen van buitenlandse dochterentiteiten (Income Inclusion Rule, IIR); en
- onderbelastewinstbijheffing over laagbelast inkomen van buitenlandse moeder- en zusterentiteiten (Undertaxed Profits Rule, UTPR).
Voor de vaststelling van het effectieve belastingtarief wordt aangeknoopt bij de financiële verslaggevingsstandaard die is gebruikt bij de totstandkoming van de geconsolideerde jaarrekening van de uiteindelijke moederentiteit.
Conditionele bronbelasting op dividenden
Per 1 januari 2024 wordt een conditionele bronbelasting ingevoerd op dividenden. Deze belasting gaat bestaan naast de conditionele bronbelasting op rente en royalty's die op 1 januari 2021 is ingevoerd. De Tweede Kamer en Eerste Kamer stemden al eerder met deze wet in. De conditionele bronbelasting op dividenden gaat ook bestaan naast de dividendbelasting. De bronbelasting wordt geheven in de volgende situaties:
- dividenduitdelingen naar jurisdicties met een statutaire winstbelasting van lager dan 9% (laagbelastende jurisdicties);
- dividenduitdelingen naar jurisdicties die op de EU-lijst staan van non-coöperatieve landen;
- dividenduitdelingen aan hybride entiteiten; en
- dividenduitdelingen bij kunstmatige structuren bedoeld om Nederlandse bronbelasting op dividenden te ontwijken (misbruiksituaties).
De conditionele bronbelasting moet Nederland minder aantrekkelijk maken als doorstroomjurisdictie.
Tegengaan opknippen vastgoedvennootschappen vanwege renteaftrek
Het kabinet kondigt voor 2025 een maatregel aan die het opknippen van vastgoedvennootschappen moet tegengaan. Door een vennootschap met een grote vastgoedportefeuille op te knippen in meerdere vennootschappen met kleinere vastgoedportefeuilles kan er per saldo meer ruimte beschikbaar komen voor renteaftrek. Onder de zogenoemde earningsstrippingmaatregel (ook wel EBITDA-maatregel) is maximaal 20% van de EBITDA van een vennootschapsbelastingplichtige beschikbaar voor renteaftrek. Daarnaast geldt per belastingplichtige een franchise van 1 miljoen euro. Deze franchise kan bij iedere (opgeknipte) vennootschap worden toegepast. Voorgesteld wordt de franchise bij vastgoedlichamen met aan derden verhuurd vastgoed te laten vervallen.
Conclusie
De winstbelasting blijft in beweging. In dit artikel bespraken we enkele in het oog springende maatregelen, maar er is nog veel meer. Hoewel het te ver gaat om ze hier allemaal toe te lichten, noemen we een aantal van de grootste nationale en internationale ontwikkelingen. Ondernemers krijgen ten aanzien van de inkomstenbelasting te maken met verlaging van de MKB-winstvrijstelling (box 1). Voor banken spelen de minimumkapitaalregels en de voorgestelde verhoging van de bankenbelasting. Op 6 november 2024 heeft de minister van Financiën de Europese Centrale Bank om advies gevraagd over de impact van de voorgestelde verhoging en het laten vervallen van de inkoopfaciliteit voor de stabiliteit van de financiële sector.
Internationaal speelt nog altijd Pillar One, die tot doel heeft de winstbelasting van de wereldwijd allergrootste multinationals te herverdelen richting marktjurisdicties. Binnen de EU zijn voorstellen aanhangig over de aanpak van brievenbusvennootschappen (Unshell), over de harmonisatie van verrekenprijsregels en over een EU-vennootschapsbelasting van de toekomst (BEFIT). Binnen de EU leven plannen voor winstbelastingen als eigen middel. Daarnaast spelen de uiteenlopende belastingmaatregelen op klimaatterrein.
Wat dichter bij huis hebben we nog altijd te maken met de perikelen rondom box 3. Daarnaast kondigde het kabinet onlangs een nieuw bouwstenenrapport aan. Dat laten we in deze bijdrage allemaal onbesproken en komt wellicht een andere keer aan bod. In de tussentijd verdient het aanbeveling de ontwikkelingen te blijven volgen. Bekijk ook eens PwC Belastingnieuws voor actuele artikelen en publicaties op het gebied van belastingen.
