Box 3 en particulieren

Box 3 in de jaren tot en met 2016

In 2019 oordeelde de Hoge Raad al over de vermogensrendementsheffing in box 3 voor de jaren 2013 en 2014, dat ging feitelijk over het box 3 stelsel dat tot en met 2016 van toepassing was. Ons hoogste rechtscollege oordeelde toen dat er mogelijk op stelselniveau inbreuk werd gemaakt op de fundamentele vrijheden zoals opgenomen in het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM). De Hoge Raad wilde echter pas ingrijpen als er sprake zou zijn van een buitensporig zware last voor het individu. De wetgever heeft namelijk een grote beoordelingsruimte voor de vormgeving van belastingen en de Hoge Raad vond dat de belastingwetgeving op dat moment nog binnen deze grenzen bleef. Op basis van het rendement voor die jaren liet de staatssecretaris weten deze rechtsregel wel te erkennen, maar geen dergelijke schending te zien in de jaren 2013 tot en met 2016. 

Daarom is er volgens de staatssecretaris geen noodzaak tot financiële compensatie voor die jaren. Het laatste woord is echter nog niet gezegd over de massaalbezwaarprocedure over de jaren 2013 en 2014 (deze procedure werkt door voor de jaren tot en met 2016). De zaak is namelijk nog onder behandeling bij het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM). Als het EHRM oordeelt dat er in de jaren 2013 en 2014 op regelniveau een schending van het eigendomsrecht heeft plaatsgevonden en een financiële genoegdoening voor die jaren toekent aan de indieners van de klacht, dan is het waarschijnlijk dat zij die onder de massaalbezwaarprocedure uit 2013 en 2014 vallen ook een compensatie zullen ontvangen. De staatssecretaris heeft eerder aangegeven dat geen rechtsherstel zal worden geboden voor de deze jaren tenzij het EHRM daar anders over oordeelt. Het kabinet zal dan het oordeel van het EHRM hierin volgen.

Er is dus nog een mogelijkheid tot financiële compensatie op basis van het oordeel van de EHRM voor de jaren 2013 en 2014 als u deel uitmaakte van de massaalbezwaarprocedure. Uiteraard houden wij u op de hoogte over deze ontwikkelingen. 

Lees meer over de uitspraak van de Hoge Raad van 14 juni 2019 in ons Belastingnieuwsbericht ‘Box 3: wat kunt u doen in het eindspel’. 

Box 3 voor de jaren 2017 tot en met 2022

Vanaf 2017 is het systeem van box 3 zo ingericht dat u belasting betaalt over een fictief rendement op basis van een aanname van hoe uw vermogen is samengesteld. Dat houdt in dat twee rendementsklassen als uitgangspunt dienen: banktegoed en beleggen. Naarmate u meer vermogen hebt, is de aanname dat u een groter deel belegd hebt. Dit hoeft uiteraard niet het geval te zijn op individueel niveau. 

Dat geen rekening wordt gehouden met de individuele vormgeving van vermogen is in feite de reden voor het oordeel van de Hoge Raad dat het huidige box 3-systeem op een dusdanige manier inbreuk maakt op de fundamentele rechten van belastingplichtigen dat het onhoudbaar is. De huidige vormgeving van het stelsel op basis van forfaits sluit namelijk op individueel niveau niet voldoende aan bij de daadwerkelijk behaalde rendementen. De veronderstelde vermogensmix leidt tot een onrechtvaardige behandeling van voornamelijk spaarders, gezien het lage werkelijke rendement voor deze groep. 

Specifiek is het stelsel in strijd met het eigendomsrecht en het discriminatieverbod van het EVRM, in de gevallen waarin het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement. Als dit voor u het geval is dan is de Hoge Raad van oordeel dat, omdat het stelsel van rendementsheffing zo ver uit de pas loopt met de werkelijkheid, de overheid u rechtsherstel moet bieden. Dit rechtsherstel moet plaatsvinden op basis van het werkelijke rendement. In feite komt dit erop neer dat als uw vermogen in de jaren 2017 tot en met 2022 vooral uit banktegoed bestond, de kans groot is dat u in aanmerking komt voor rechtsherstel. U leest hierna meer over het rechtsherstel en welke voorwaarden van toepassing zijn.

Box 3 in de jaren 2021 en 2022

Voor de jaren 2021 en 2022 is het huidige box 3-regime in beginsel nog steeds van toepassing. Echter, gezien de geconstateerde discriminatie van dit stelsel voor het belastingjaar 2017 komt u in sommige gevallen in aanmerking voor rechtsherstel. Met ingang van het jaar 2023 is overbruggende wetgeving ingevoerd, waarna het kabinet in 2027 een nieuw box 3-stelsel zal invoeren. 

Rechtsherstel voor box 3-heffing in 2017 tot en met 2022

Op basis van de uitspraak van de Hoge Raad moet de overheid rechtsherstel bieden aan de belastingplichtigen die zijn benadeeld. Het rechtsherstel is als onderdeel van het Pakket Belastingplan 2023 ook wettelijk vastgelegd. Hierna zetten wij uiteen hoe het rechtsherstel zal verlopen, voor wie dit zal gelden en hoe u als (mogelijk) rechthebbende rechtsherstel verkrijgt. 

Forfaitaire spaarvariant als basis van het rechtsherstel 

Voor de jaren 2017 tot en met 2022 heeft het kabinet ervoor gekozen om - in ieder geval een drietal groepen belastingplichtigen (zie hierna onder Voor wie?) - automatisch rechtsherstel te bieden op basis van een nieuwe forfaitaire berekeningsmethode die het werkelijke rendement zo goed mogelijk benadert. Dit is gedaan vanuit praktisch oogpunt, om wel voldoende aan te sluiten bij de werkelijkheid maar het rechtsherstel ook uitvoerbaar te houden.

De berekening onder de forfaitaire spaarvariant sluit aan bij de werkelijke verdeling van drie categorieën van vermogen:

1. Vermogenscategorie 1 bevat het banktegoed en contant spaargeld van de belastingplichtige aan het begin van het kalenderjaar (peildatum). Het gaat hier om zowel binnenlandse als buitenlandse tegoeden. 
2. Vermogenscategorie 2 bevat alle overige bezittingen op de peildatum. Dit betreft o.a. beleggingen, vorderingen, overige onroerende zaken, kapitaalverzekeringen, rechten op periodieke uitkeringen en overige bezittingen die niet onder banktegoeden vallen.
3. Vermogenscategorie 3 bestaat uit schulden op de peildatum. Hierbij wordt allereerst een drempel in aftrek gebracht (€ 3.000 in 2017; € 3.100 in 2018, 2019, 2020; € 3.200 in 2021 en 2022).  

Het rendement op de drie vermogenscategorieën wordt vastgesteld door de waarde van het vermogen in een categorie te vermenigvuldigen met het bijbehorende forfaitaire rendementspercentage in de volgende tabel.

* Het forfait op categorie 1 wordt gesteld op het gemiddelde van de maandelijkse rentepercentages op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal drie maanden, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank, uit een periode van elf maanden, waarbij het percentage over de maand november dubbel telt.
** Het forfait op categorie 2 is het forfait zoals dat het desbetreffende jaar al gold voor rendementsklasse II van box 3.
*** Het forfait op categorie 3 wordt gesteld op het gemiddelde van de maandelijkse rentes over het totale uitstaande bedrag aan woninghypotheken van huishoudens, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank, uit een periode van elf maanden, waarbij het percentage over de maand november dubbel telt.

Het rendement in vermogenscategorie 1 en 2 wordt opgeteld en vervolgens verminderd met het rendement in vermogenscategorie 3. Als deze berekening van het rendement op een negatief bedrag uitkomt, wordt het rendement op nihil gesteld. Om het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen te berekenen wordt eerst het rendementspercentage berekend door het nieuwe forfaitair rendement te delen door de rendementsgrondslag en vervolgens wordt dit rendementspercentage vermenigvuldigd met de grondslag sparen en beleggen.

Als uw nieuw berekende voordeel uit sparen en beleggen lager is dan het oorspronkelijk berekende voordeel, dan wordt uw inkomen in box 3 verminderd.

Uw banktegoed en overige bezittingen en schulden hebt u al opgegeven bij uw belastingaangifte. Dit is anders als u uitstel voor de aangifte hebt verkregen. U kunt gebruik maken van de box-3 rekentool van de Belastingdienst die weergeeft of de nieuwe of de oude berekeningsmethode voor u het meest voordelig is. 

Partnerverdeling

Onder het rechtsherstel kan de situatie ontstaan dat door herrekening van het verzamelinkomen meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen. Bij het verlenen van het rechtsherstel wordt voor het extra deel aan aftrekposten aangesloten bij de verdeling van de zorgkosten en aftrekbare giften die de fiscale partners hebben aangegeven in de aangifte.

Voor wie?

De volgende doelgroepen belastingplichtigen krijgen in ieder geval per kalenderjaar rechtsherstel:

1. Belastingplichtigen die tijdig voor het betreffende kalenderjaar bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag inkomstenbelasting en van wie het bezwaar is aangewezen als massaal bezwaar over de jaren 2017-2020.
2. Belastingplichtigen die geen bezwaar hebben gemaakt, maar van wie de aanslagen voor de jaren 2017-2020 nog niet onherroepelijk vaststonden op 24 december 2021 of van wie de aanslag na 24 december 2021 en voor de inwerkingtreding van het Beleidsbesluit herstel box 3 (1 juli 2022) is vastgesteld zonder dat daarin het Kerstarrest is meegenomen; en
3. Alle belastingplichtigen voor de jaren 2021-2022.

Voor al deze doelgroepen geldt dat ze alleen rechtsherstel krijgen als het berekende nieuwe voordeel uit sparen en beleggen lager is dan het op grond van de wet berekende voordeel uit sparen en beleggen. 

Niet-bezwaarmakers: te laat of geen bezwaar gemaakt

Staat één of meerdere van uw aanslagen wél onherroepelijk vast voor de jaren 2017 tot en met 2020? Dan bent u in principe te laat met bezwaar maken. In een dergelijke situatie is de enige mogelijkheid die dan nog voor u open staat het indienen van een verzoek tot ‘ambtshalve vermindering’. De Hoge Raad heeft echter op 20 mei 2022 beslist dat iemand die te laat bezwaar maakt (via een verzoek tot ambtshalve vermindering), niet op basis van de wettelijke regeling aanspraak maakt op het rechtsherstel. Zie ook ons artikel: ‘Box 3: rechter geeft alleen bij tijdig bezwaar rechtsherstel.’

Met een aparte brief is op Prinsjesdag 2022 bekend gemaakt dat de overheid geen rechtsherstel gaat bieden aan de niet-bezwaarmakers. Een verzoek tot ambtshalve vermindering zal dan ook worden afgewezen. De belangrijkste reden hiervoor is van budgettaire aard. De overheid geeft prioriteit aan het ondersteunen van de koopkracht van burgers en bedrijven. Als u geen of te laat bezwaar hebt gemaakt, hebt u alleen nog kans op rechtsherstel als de rechter uiteindelijk beslist dat u daar recht op zou hebben op basis van een verzoek tot ambtshalve vermindering. Omdat veel verzoeken tot ambtshalve vermindering zijn ingediend en nog meer worden verwacht, is op 4 november 2022 besloten een zogeheten ‘massaal bezwaar plus’ procedure te starten waar alle niet-bezwaarmakers automatisch aan mee doen. Mocht deze procedure leiden tot rechtsherstel voor niet-bezwaarmakers, dan zal de Belastingdienst dit rechtsherstel aan alle box 3-belastingplichtigen verlenen. De staatssecretaris acht deze procedure overigens weinig kansrijk.

Het is mogelijk dat de procedure uiteindelijk ook nog voor het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) komt. Een kanttekening is dat een uitspraak van het EHRM buiten de ‘massaal bezwaar plus’-procedure valt. Daarom lijkt het voor een hele kleine en specifieke groep belastingplichtigen met veel beleggingen, waarbij het werkelijke inkomen beduidend lager is dan het vastgestelde inkomen in box 3 verstandig om alsnog zelfstandig een verzoek om ambtshalve vermindering in te dienen. Let op dat tot vijf jaar na einde van het belastingjaar een verzoek om ambtshalve vermindering kan worden ingediend. Voor belastingjaar 2019 kunt u dus tot en met 31 december 2024 een verzoek om ambtshalve vermindering indienen.

Alleen rechtsherstel voor fiscale partner die bezwaar heeft ingediend

Als slechts een van de fiscale partners bezwaar heeft ingediend, krijgt alleen die partner rechtsherstel. Ondanks het fiscale partnerschap, zijn beide partners individueel belastingplichtig en wordt ook aan beide partners individueel een aanslag opgelegd. Uit de systematiek van de wetgeving volgt dat per aanslag bezwaar moet worden gemaakt.

PwC heeft een rekentool ontwikkeld waarmee u een indicatie krijgt of de box 3 ontwikkelingen voor u mogelijk tot een lagere inkomstenbelasting leiden en u eventueel inkomstenbelasting kunt terugontvangen. 

Hoe maakt u aanspraak op het rechtsherstel en per wanneer?

Het rechtsherstel verloopt in principe als volgt:

• U krijgt automatisch rechtsherstel als u tot de massaalbezwaarmakers behoort. 
• U krijgt automatisch rechtsherstel als uw aanslag nog niet vaststond voor de jaren 2017 tot en met 2020. Dit vindt gefaseerd plaats vanaf medio september 2022.
• U maakt ook aanspraak op rechtsherstel voor de belastingjaren 2021 en 2022. U hoeft daar geen specifieke actie voor te ondernemen.

Kortom, in de bovengenoemde gevallen is voorlopig géén actie van u vereist. 

Valt u in een van de categorieën doelgroepen die rechtsherstel krijgen, is uw aanslag inkomstenbelasting voor een kalenderjaar al vastgesteld en is het berekende nieuwe voordeel uit sparen en beleggen lager dan in uw aanslag inkomstenbelasting voor het betreffende kalenderjaar, dan vermindert de inspecteur de aanslag met het verschil. U hoeft hiervoor geen verzoek in te dienen. Valt het berekende nieuwe voordeel hoger uit dan in de aanslag dan wordt de aanslag niet aangepast, maar ontvangt u hierover een besluit van de inspecteur. 

Is een aanslag voor een kalenderjaar nog niet vastgesteld en valt het berekende nieuwe voordeel lager uit dan het volgens de wet berekende voordeel, dan wordt de aanslag vastgesteld naar het nieuwe voordeel. Valt het berekende nieuwe voordeel hoger uit dan het volgens de wet berekende voordeel dan wordt de aanslag vastgesteld naar het voor het betreffende jaar volgens de wet berekende voordeel.

Mocht u een teruggaaf verwachten over het belastingjaar 2021, wees er dan van bewust dat aan u een automatische voorlopige aanslag wordt opgelegd op basis van het huidige box 3-stelsel. De nieuwe uitleg van het recht wordt pas in de definitieve aanslag verwerkt. 

Op de website van de belastingdienst is een nieuwe versie van het online aangifteprogramma beschikbaar, dat voor 2021 en 2022 wél rekening houdt met de nieuwe systematiek. U kunt dan eventueel ook uw aangifte herzien. Mocht u geld terug verwachten, dan kan het dus interessant zijn om uw aangifte later in het jaar opnieuw in te dienen. 

Niet eens met het (niet) geboden rechtsherstel?

Als u het niet eens bent met het (niet) geboden rechtsherstel dan kunt u de volgende acties ondernemen, afhankelijk van de doelgroep waartoe u behoort.

Doelgroep 1 Massaalbezwaarmakers

Als u het niet eens bent met het besluit tot vermindering van de aanslag inkomstenbelasting of het besluit dat u geen rechtsherstel krijgt, kunt u een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting indienen.

Doelgroep 2 Geen massaalbezwaarmakers en de aanslag voor de jaren 2017-2020 is nog niet onherroepelijk

Als u bij de inwerkingtreding van het Beleidsbesluit van 1 juli 2022 geen bezwaar meer kunt maken, kunt u een verzoek om ambtshalve vermindering indienen. 

Doelgroep 3 Belastingplichtigen belastingjaar 2021 en 2022

U kunt binnen zes weken na dagtekening van de aanslag inkomstenbelasting bezwaar maken bij de inspecteur. Daarnaast kunt u een verzoek tot ambtshalve vermindering indienen.

Het verzoek tot ambtshalve vermindering moet u indienen binnen vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarop het verzoek ziet. Rechtspraak van nadat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan vormt geen aanleiding om die aanslag ambtshalve te verminderen, tenzij de staatssecretaris van Financiën anders beslist. Daarom zal de inspecteur een verzoek (om rechtsherstel) afwijzen van een belastingplichtige die niet tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag inkomstenbelasting. Tegen deze afwijzing kunt u bezwaar maken en in beroep gaan.

Houdbaarheid rechtsherstel

Met dit rechtsherstel kijkt de overheid weliswaar naar de werkelijke vermogensmix, maar sluit zij wederom aan bij forfaitaire rendementspercentages. Dit terwijl de Hoge Raad heeft aangegeven dat wanneer het werkelijk rendement lager is dan het forfaitair rendement, rechtsherstel moet worden geboden. Belastingplichtigen met lagere rendementen dan de gehanteerde forfaits kunnen zich nog steeds benadeeld voelen en dus bezwaar aantekenen. Het is de vraag of de forfaitaire spaarvariant wel genoeg aansluit bij het werkelijke rendement. Deze vraag zal (wederom) aan de belastingrechter worden voorgelegd. Enkele lagere rechters zijn inmiddels afgeweken van de forfaitaire spaarvariant en hebben aangesloten bij het werkelijke rendement.

Het is de vraag of de forfaitaire spaarvariant volgens de rechter wel genoeg aansluit bij het werkelijke rendement. Deze vraag zal (wederom) aan de belastingrechter worden voorgelegd. Enkele lagere rechters zijn inmiddels afgeweken van de forfaitaire spaarvariant en hebben aangesloten bij het werkelijke rendement.

Op 18 september 2023 heeft de Advocaat-Generaal aan de Hoge Raad geadviseerd dat het wettelijke rechtsherstel voor 2017 tot en met 2022 nog steeds discriminerend uitwerkt en in strijd met het eigendomsgrondrecht is. Voor ander vermogen dan spaargeld sluit het rechtsherstel volgens hem onvoldoende aan bij het ‘werkelijke rendement’ zoals dat bedoeld is in het Kerstarrest. De Hoge Raad zal zich naar verwachting in het voorjaar van 2024 hierover uitspreken.

Aanhouden bezwaarschriften box 3

De staatssecretaris houdt contact met diverse belangenorganisaties over het vervolg van de procedures. Daarbij zijn procesafspraken gemaakt om de procedure zo min mogelijk belastend te maken voor belastingplichtigen, belastingadviseurs en de Belastingdienst. In zijn brief van 20 april 2023 heeft de staatssecretaris aangegeven dat lopende bezwaarprocedures over box 3 voor de jaren tot en met 2021 zullen worden aangehouden vanaf 13 maart 2023. Met de beslissing op bezwaar zal worden gewacht tot de Hoge Raad meer duidelijkheid zal geven in enkele lopende procedures over het rechtsherstel. Om in aanmerking te komen voor de procedure waarin het bezwaar wordt aangehouden, moet het bezwaar – ten minste summier – gemotiveerd worden.

Aanhouden definitieve aanslagen 2021 en 2022

In dezelfde brief staat dat de Belastingdienst vooralsnog geen definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2021 en 2022 oplegt bij aanslagen met box 3 inkomen, tenzij enkel sprake is van spaartegoeden. De Belastingdienst wil hiermee een overvloed van bezwaarschriften voorkomen. De definitieve aanslagen zullen alsnog worden opgelegd nadat de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan in de lopende procedures. Bij de vaststelling van de definitieve aanslagen zal de Belastingdienst rekening houden met de uitkomst van deze procedures. Voorlopige aanslagen over 2021 en 2022 zullen nog wel opgelegd worden. Ook zal de Belastingdienst definitieve aanslagen over de belastingjaren tot en met 2020 blijven opleggen. Het kan nuttig zijn om tegen deze aanslagen bezwaar te maken voor behoud van rechten.

Box 3 in 2023 tot en met 2026: overbrugging naar nieuw stelsel

Het kabinet heeft tijd nodig om het systeem van box 3 over te zetten naar een systeem dat gebaseerd is op het werkelijke rendement. Dit nieuwe systeem wordt pas op zijn vroegst verwacht in 2027. Om die reden heeft het kabinet met ingang van het jaar 2023 overbruggende wetgeving ingevoerd. Concreet betekent dit dat u belasting betaalt op basis van de forfaitaire spaarvariant die gebruikt wordt voor het rechtsherstel. Oftewel, u betaalt belasting berekend op basis van forfaits over uw echte vermogensmix, waarbij er drie categorieën zijn: banktegoed, overige bezittingen en schulden.

Het is de vraag of de forfaitaire spaarvariant wel voldoende aansluit bij het werkelijke rendement zoals de Hoge Raad dat heeft bedoeld. Advocaat-Generaal Wattel heeft op 18 september 2023 de Hoge Raad geadviseerd dat het wettelijke rechtsherstel voor 2017 tot en met 2022 nog steeds discriminerend uitwerkt en in strijd met het eigendomsgrondrecht is. Voor ander vermogen dan spaargeld sluit het volgens hem onvoldoende aan bij het ‘werkelijke rendement’ zoals dat bedoeld is in het Kerstarrest. Als de Hoge Raad dit advies volgt, heeft dat mogelijk ook gevolgen voor het overbruggingsregime box 3, dat vanaf 2023 geldt. Dit overbruggingssysteem is namelijk in feite op dezelfde wijze vormgegeven als het rechtsherstel. De houdbaarheid van het rechtsherstel, en daarmee ook van het overbruggingssysteem, moet daarom nog blijken. De Hoge Raad zal zich naar verwachting in het voorjaar van 2024 hierover uitspreken.

Het grootste verschil met het rechtsherstel voor de jaren 2017-2022, is dat belastingplichtigen met de tijdelijke vormgeving van box 3 mogelijk ook méér belasting moeten betalen dan in het systeem voor de jaren 2017-2022. Het systeem met twee limieten voor de jaren 2017-2022 is immers vanaf 2023 komen te vervallen.

Wij gaan hierna in op de belangrijkste wijzigingen in de forfaitaire spaarvariant voor 2023 t/m 2026 ten opzichte van de forfaitaire spaarvariant voor de jaren 2017 t/m 2022.

Verfijning overbruggingsperiode box 3

In de Voorjaarsnota 2023 en in de Kamerbrief ‘verfijning box 3’ van 26 april 2023 zijn een aantal opties opgenomen voor een verfijning van het forfaitaire stelsel tijdens de overbruggingsperiode van box 3. De opties die de staatssecretaris noemt zijn o.a. een verhoging van de heffingskorting groen beleggen, het gelijktrekken van het forfait voor (bepaalde) vorderingen en schulden en het nader uitsplitsen van de categorie overige bezittingen. De categorie overige bezittingen zou kunnen worden gesplitst in de volgende categorieën met ieder een eigen rendementsforfait: effecten, onroerende zaken, kapitaalverzekeringen, periodieke uitkeringen, belastbaar nettopensioen en belastbare nettolijfrentes en overige bezittingen. Naar het lijkt, wordt bij het invoeren van een verfijning van de forfaitaire rendementen het box 3-tarief verhoogd, mogelijk naar 38%. De verfijning leidt namelijk tot een budgettaire derving, die uit die tariefsverhoging zou moeten worden gedekt, zo blijkt uit de beslisnota’s bij de Kamerbrief.

De verfijningen die middels het Belastingplan 2024 zijn ingevoerd zijn de volgende: 

Verhoging tarief box 3 in 2024 en geen indexatie heffingvrij vermogen

Het box 3-tarief is per 1 januari 2024 gestegen van 32 procent naar 36 procent. Daarnaast is het heffingvrije vermogen in box 3 niet geïndexeerd per 1 januari 2024. Het heffingvrije vermogen blijft daarmee 57.000 euro in 2024.

Kwalificatie VvE-aandeel en derdenrekening notaris als spaargeld

Het aandeel in het vermogen van een VvE of het vermogen op een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder is in beide gevallen een vermogensrecht dat tijdens de overbruggingsperiode van box 3 in de categorie ‘overige bezittingen’ valt. Deze vermogensrechten zijn met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 onder de categorie banktegoeden geplaatst, met het daarbij behorende lagere forfaitaire rendement. Deze categorie past beter bij deze vermogensbestanddelen, omdat ze meestal op een bankrekening staan.

Defiscalisatie onderlinge vorderingen en schulden in box 3

Vorderingen en schulden tussen fiscale partners - bijvoorbeeld in het kader van een jaarlijks verrekeningsbeding in de huwelijkse voorwaarden - en tussen ouder en minderjarige kinderen zijn met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 gedefiscaliseerd. Dit betekent dat deze vorderingen en schulden buiten de heffing blijven en niet meer in de aangifte inkomstenbelasting hoeven te worden vermeld. Bij ouders en minderjarige kinderen gaat het dan alleen om de situatie waarin het inkomen van het minderjarige kind aan de ouders wordt toegerekend, omdat alleen dan sprake is van dezelfde aangifte.

Peildatumarbitrage

De overbruggende wetgeving bevat bepalingen om peildatumarbitrage te voorkomen. Hiervan is sprake wanneer belastingplichtigen rondom de peildatum van 1 januari binnen de vermogenscategorieën gaan schuiven om het vermogen in de categorie met het laagste forfaitair rendementspercentage (banktegoeden) te verhogen voor een minimale box 3-heffing. Dit kan bijvoorbeeld door overige bezittingen te verkopen en direct na de peildatum weer aan te kopen of schulden aan te gaan en deze na de peildatum terug te betalen. 

Om peildatumarbitrage te voorkomen worden voor het berekenen van het voordeel uit sparen en beleggen tijdelijke omzettingen van vermogensbestanddelen binnen een arbitrageperiode genegeerd. De arbitrageperiode is een aaneengesloten periode van drie maanden die aanvangt voor en eindigt na de peildatum. Dit betekent dat omzettingshandelingen voor 1 oktober en na 31 maart niet als arbitragehandeling worden aangemerkt. Er is ook geen sprake van een arbitragehandeling als meer dan drie maanden tussen de omzetting en de oorspronkelijke transactie zitten. Bij omzetting van overige bezittingen in banktegoeden is er sprake van een arbitragehandeling als: 1) de waarde van de overige bezittingen op de peildatum lager is dan op een ander na de peildatum liggend moment in de arbitrageperiode en 2) de waarde van de banktegoeden op enig moment in die periode maar na de peildatum lager is dan op de peildatum. Peildatumarbitrage met schulden wordt genegeerd voor zover de waarde van die schulden op de peildatum hoger is dan op een ander moment in de arbitrageperiode.

Zakelijke overwegingen bij peildatumarbitrage

Op verzoek kunt u aannemelijk maken dat de omzettingshandelingen uit zakelijke overwegingen hebben plaatsgevonden. Dan is geen sprake van peildatumarbitrage. Onder zakelijke overwegingen wordt verstaan: niet-fiscale overwegingen.

Op verzoek van de inspecteur moet u zakelijke overwegingen aannemelijk maken. Op grond van de vrije bewijsleer maakt het niet uit op welke manier u dat doet. De bewijslast ligt primair bij u als belastingplichtige. Het is hiervoor voldoende dat aan de omzettingshandelingen enig zakelijk belang ten grondslag ligt. Het kabinet ziet op dit moment geen aanleiding om een bepaalde zwaarte toe te kennen aan zakelijke overwegingen. Wel is het mogelijk om bij ministeriële regeling nadere regels te stellen over de toepassing van de arbitragebepaling. Als u per peildatum 1 januari 2023 tot de conclusie komt dat in uw geval sprake is van peildatumarbitrage, kunt u dit of via het aanvragen dan wel het corrigeren van een voorlopige aanslag over 2023 rechtzetten, of in 2024 in uw aangifte over 2023 corrigeren.

Overbruggende wetgeving groene beleggingen

Groene beleggingen moeten worden onderverdeeld in groene banktegoeden en groene beleggingen.

De groene banktegoeden vallen in de vermogenscategorie banktegoeden, waarop het lage forfaitaire rendementspercentage van toepassing is. De groene beleggingen vallen in de categorie overige bezittingen, waarop een hoger forfaitaire rendementspercentage van toepassing is. Als een belastingplichtige in beide vermogenscategorieën belegt, wordt de vrijstelling voor groene beleggingen eerst in mindering gebracht op de groene beleggingen en het eventueel resterende deel van de vrijstelling wordt in mindering gebracht op de groene banktegoeden. Deze volgorde van het toepassen van de vrijstelling is in het voordeel van de belastingplichtige.

Geen verliesverrekening in overbruggingsstelsel

Er is geen mogelijkheid tot verliesverrekening in het overbruggingsstelsel box 3. Dit geldt zowel binnen box 3 als tussen de verschillende boxen. Verliesverrekening past alleen bij een stelsel van heffing op basis van werkelijk rendement.

Rendementspercentages box 3

De forfaitaire rendementspercentages van de vermogenscategorieën in box 3 voor de jaren 2023 tot en met 2026 zijn als volgt.

* Dit betreft voorlopige percentages, die gebruikt worden bij de voorlopige aanslagen. Deze percentages worden pas na afloop van het jaar definitief vastgesteld.

Box 3 vanaf 2027: introductie vermogensaanwasbelasting of verfijning forfaitair stelsel?

Het demissionair kabinet heeft met het voorstel  ‘Wet werkelijk rendement box 3’, dat op 8 september 2023 voor consultatie is gepubliceerd, een ontwerp opgesteld voor een nieuw box-3 systeem, dat als hoofdregel uitgaat van het belasten van werkelijke rendementen volgens een vermogensaanwassysteem. Dit systeem belast de gerealiseerde en ongerealiseerde inkomsten uit vermogen en maakt het mogelijk dat de kosten die daarmee verband houden aftrekbaar zijn. De Kamerbrief van 25 januari 2024 met de bijbehorende bijlagen bevat enkele aanpassingen op dit conceptvoorstel.

Voor onroerende zaken en voor aandelen in familiebedrijven en startende ondernemingen geldt als uitzondering op de hoofdregel een vermogenswinstbelasting. Daarbij wordt de waardeontwikkeling voor deze vermogensbestanddelen belast bij realisatie, zoals bij verkoop. Voor de eerste woning in box 3 waarbij hoofdzakelijk sprake is van eigen gebruik zou aanvankelijk een forfaitair rendement gelden, maar dit is in het gewijzigde voorstel geschrapt. Dit betekent dat alle onroerende zaken die nu in box 3 worden belast, onder vermogenswinstbelasting gaan vallen. Het voordeel van het beschikbaar zijn voor eigen gebruik van een onroerende zaak wordt bepaald met een forfait.

Het voorgestelde stelsel zou per 1 januari 2027 in werking moeten treden. Vanwege de demissionaire status van het kabinet is het aan een volgend kabinet om het conceptwetsvoorstel - al dan niet in gewijzigde of in een nieuwe vorm - daadwerkelijk in te dienen.

Afhankelijk van de samenstelling van uw box 3-vermogen kan dit nieuwe box 3-stelsel een stevige impact hebben. Het nu in consultatie gebrachte stelsel komt tegemoet aan de vele kritiek op het huidige box 3-stelsel en zal voor het overgrote deel niet langer op forfaitaire basis belasting over vermogen heffen, maar uitgaan van het werkelijke rendement. Een belangrijk nadeel is dat het nieuwe stelsel daardoor vrij complex wordt. Aan de andere kant is een forfaitair stelsel ook complex geworden door uitspraken van de rechter en kan het enorm afwijken van de daadwerkelijk behaalde rendementen. Het is de vraag of de huidige vormgeving een goede balans hierin biedt.

Het stelsel in hoofdlijnen

In het nieuwe box 3-stelsel wordt als hoofdregel het werkelijke rendement uit sparen en beleggen belast op basis van vermogensaanwas, dat wil zeggen dat jaarlijks zowel inkomsten uit vermogen als de waardegroei van het vermogen wordt belast. Dat vereist, net als nu, het jaarlijks waarderen van bezittingen en schulden naar de waarde in het economische verkeer. Doordat een vermogensaanwasstelsel de waardegroei jaarlijks belast, wordt langdurig uitstel van belastingheffing voorkomen. Ook wordt voorkomen dat belastingplichtigen en ketenpartners zoals banken en verzekeraars langdurig gegevens moeten bijhouden over historische kostprijzen en investeringen. Een nadeel van een vermogensaanwasbelasting is voor belastingplichtigen echter dat zij ook belasting moeten betalen over waardeontwikkelingen die zij nog niet hebben gerealiseerd.

Om te voorkomen dat u belasting moet betalen over minder liquide vermogensbestanddelen, zoals onroerende zaken, wordt daar pas belasting over geheven wanneer u daadwerkelijk winst hebt gerealiseerd. Daarvoor worden onroerende zaken en participaties in familie- en startende ondernemingen gewaardeerd tegen de verkrijgingsprijs en moet u bij bijvoorbeeld verkoop belasting betalen over het verschil tussen deze verkrijgingsprijs en de opbrengst: de vermogensgroei. In het conceptwetsvoorstel ontbrak een step-up bij de start van het nieuwe stelsel. In het gewijzigde voorstel is dit gerepareerd. Aangezien de forfaitaire rendementen in het huidige stelsel ook de vermogensgroei omvatten, worden de vermogensbestanddelen die al bij aanvang van het nieuwe stelsel in het bezit zijn van de belastingplichtige, bij aanvang van het kalenderjaar 2027 (de beoogde inwerkingtredingsdatum van het nieuwe stelsel) op de marktwaarde (in beginsel WEV) gewaardeerd. Anders zouden vermogenswinsten of -verliezen van vóór 2027 onterecht in de heffing worden betrokken. Inkomsten uit deze bezittingen, zoals bijvoorbeeld dividenden, worden wel al in het jaar van realisatie belast. Voor woningen wordt de waarde in het economisch verkeer aan het begin van het kalenderjaar 2027 gesteld op de WOZ-waarde met peildatum 1 januari 2027.

Het vermogen dat in het nieuwe box 3-stelsel in aanmerking wordt genomen blijft hetzelfde als in het huidige stelsel en is te verdelen in twee onderdelen:

1. onroerende zaken en aandelen/winstbewijzen in familiebedrijf of startende onderneming: hierbij worden werkelijke inkomsten en vermogenswinsten belast; en
2. overige bezittingen en schulden, met inbegrip van banktegoeden: hierbij worden werkelijke inkomsten en vermogensaanwas belast.

Het gewijzigde voorstel regelt dat de valutaresultaten van banktegoeden wel worden belast,  anders dan in het conceptwetsvoorstel,waarin banktegoeden nog een aparte categorie vormden. Denk bijvoorbeeld aan banktegoeden aangehouden in vreemde valuta. Deze wijziging vergroot wel de administratielast voor belastingplichtigen met buitenlandse betaalrekeningen in vreemde valuta. Naar verwachting is dit echter een relatief kleine groep.

Het huidige heffingvrij vermogen wordt vervangen door een heffingvrij inkomen.

Het conceptwetsvoorstel bevat nog geen specifiek tarief voor box 3-inkomen. Op basis van financiële ramingen bij het consultatievoorstel zou het een tarief van tussen de 33 tot 37 procent kunnen worden. Dit blijft open voor een volgend kabinet, evenals de hoogte van het heffingvrije inkomen.

Aftrekbare kosten

Bij het bepalen van de werkelijke inkomsten mogen kosten in aftrek worden gebracht. Het uitgangspunt is dat uitsluitend kosten in aftrek mogen komen die verband houden met de inning, het behoud en de verwerving van het resultaat. Denk aan bank- en beheerkosten, transactiekosten voor het aan- en verkopen van beleggingen of kosten voor betaalde rente. Om discussies te voorkomen, zal de wettekst kosten aanwijzen die niet aftrekbaar zijn.

Totaalvoordeelgedachte en belasten van eigen gebruik

Het nieuwe box 3-stelsel belast het totale rendement (alle voordelen minus kosten) uit vermogen: de totaalvoordeelgedachte. Dit principe is vormgegeven op basis van de totaalwinstgedachte die voor ondernemers geldt. Daarmee zijn leerstukken zoals goed koopmansgebruik van overeenkomstige toepassing, met inachtneming van het verschil tussen een onderneming en vermogen, de wettelijke uitzonderingen en afwijkingen in box 3. Een belangrijk verschil tussen de totaalvoordeelgedachte en de totaalwinstgedachte is dat box 3 zoals gezegd als hoofdregel ook vermogensaanwas belast. Dat gebeurt door de betreffende vermogensbestanddelen jaarlijks tegen de waarde in het economisch (WEV) te waarderen. Een ander belangrijk verschil is dat voor box 3 wettelijk is bepaald welk vermogen in box 3 hoort en dus geen vermogensetikettering van toepassing is.

Het box 3-voordeel wordt bepaald door vermogensvergelijking. Het uitgangspunt daarbij is de nominale waarde van het begin- en eindvermogen van het totale box 3-vermogen. Er wordt dus geen rekening gehouden met inflatie. In de vermogensvergelijking geldt een correctie voor stortingen en onttrekkingen (tegen WEV) die niet te maken hebben met het box 3-vermogen. Daarmee worden alleen belastbare vermogensmutaties in box 3 belast.

Als onderdeel van de totaalvoordeelgedachte is het zakelijkheidsbeginsel van toepassing. Bij het bepalen van het totaalvoordeel geldt zakelijk handelen als uitgangspunt. Dit is om box 3-planning te voorkomen door bijvoorbeeld onzakelijke handelen tussen ouder en kind, het creëren van verliezen of door constructies met onzakelijke vergoedingen in verhouding tot box 1 en box 2. Om te voorkomen dat het stelsel onnodig ingewikkeld wordt, geldt een doelmatigheidsmarge voor bijvoorbeeld rente op vorderingen/schulden als praktische tegemoetkoming. Het bedrag of percentage van deze doelmatigheidsmarge is nog niet bekend. Voor onroerende zaken zal de economische huurwaarde voor het eigen gebruik, verminderd met de daarmee verband houdende kosten, op basis van een forfait deel uitmaken van de box 3-belastinggrondslag. Roerende zaken voor eigen gebruik, zoals auto’s, caravans en boten, blijven net als in het huidige box 3-stelsel buiten de belastingheffing, tenzij deze hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden.

Kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling

Er komt een kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling, enigszins vergelijkbaar met die in de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Het kwijtscheldingsvoordeel bij de schuldenaar is vrijgesteld als sprake is van kwijtschelding van een financieel onvolwaardige vordering en voor zover het inkomen de verrekenbare verliezen overstijgt.

Box 3-woningen 

In het conceptwetsvoorstel gold aanvankelijk voor één van de box 3-woningen (naar uw eenmalige keuze) een forfaitair rendement. In het gewijzigde voorstel gaan alle onroerende zaken die nu in box 3 worden belast, onder de vermogenswinstbelasting vallen. Het voordeel van het beschikbaar zijn voor eigen gebruik van een onroerende zaak wordt bepaald met een forfait.

Groene beleggingen en spaartegoeden

Het nieuwe stelsel bevat geen vrijstelling meer voor groen sparen en beleggen, maar wel een verhoging van de heffingskorting voor groene beleggingen en spaartegoeden.

Familiebedrijven en startende ondernemingen

De definitie van een familieonderneming in het gewijzigde wetsvoorstel kent twee elementen. Allereerst moet het lichaam een onderneming drijven of een medegerechtigdheid houden. Daarnaast moet de familie een belang van ten minste 25 procent houden in het lichaam dat een onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt. De 'familie' omvat de eerste persoon die een aandelenbelang heeft in het lichaam, zijn partner en al zijn bloed- en aanverwanten in de neergaande lijn. Ook de aandeelhouder die geen deel uitmaakt van de familie, kan gebruikmaken van deze regeling. Als een aandeelhouder - familie of geen familie - belast wil worden via het regime van de vermogenswinstbelasting moet deze overtuigend kunnen aantonen dat voldaan is aan de hiervoor genoemde voorwaarden. 

Bij een holdingstructuur kan de holding, ook als de holding zelf geen onderneming drijft, toch kwalificeren als een familieonderneming als de werkmaatschappij waarin de holding een belang houdt, zelf wel een onderneming drijft. De belastingplichtige moet wel overtuigend kunnen aantonen dat de 'familie' een belang van ten minste 25 procent houdt in de holding en in de werkmaatschappij die de onderneming drijft. 

Het gewijzigde wetsvoorstel definieert een startende onderneming als volgt. Dit is een niet-beursgenoteerd lichaam dat een onderneming drijft, niet langer dan vijftien jaar geleden is opgericht, een jaaromzet heeft van minder dan 30 miljoen euro en waarvan de aandelen uiteindelijk voor niet meer dan 25 procent worden gehouden door een lichaam dat geen startende onderneming is. Het gewijzigde wetsvoorstel bevat de mogelijkheid om bedrijven in nog aan te wijzen sectoren uit te sluiten van de kwalificatie als startende onderneming.

Verliesverrekening

Verliesverrekening wordt mogelijk met ander box 3-inkomen, maar niet over de boxen heen. De voorwaartse verliesverrekening is onbeperkt. De aanvankelijke achterwaartse verrekening van verliezen met het voorgaande jaar is in het gewijzigde voorstel komen te vervallen. Om doelmatigheidsredenen komt er een verliesverrekeningsdrempel (bedrag nog onbekend) zodat verrekening van heel kleine verliezen niet mogelijk is.

Overige punten

Het algemene deel van de concept toelichting bevat de nodige achtergrondinformatie, zoals cijfermatige informatie over de huidige box 3, de afwegingen rondom alternatieve box 3-stelsels en de doorwerking naar inkomensafhankelijke regelingen.

In een stelsel op basis van werkelijk rendement zijn meer gegevens nodig dan in het huidige forfaitaire stelsel. Gegevens van ketenpartners blijven relevant, zodat zoveel mogelijk gegevens vooraf in de aangifte ingevuld worden. Maar er zullen vaak meer gegevens relevant zijn. Als gevolg daarvan komt er ook een administratieplicht voor belastingplichtigen met box 3-vermogen, waarbij nog gekeken wordt hoe dit zo efficiënt mogelijk in te richten.

Vervolgstappen

Of de beoogde invoering per 1 januari 2027 haalbaar is, hangt van diverse factoren af. Een wetgevingstraject kost doorgaans anderhalf jaar, gevolgd door nog eens anderhalf jaar voor de invoering. Dat betekent dat al in het voorjaar van 2024 een nieuw kabinet gevormd moet zijn. Vervolgens is het de vraag of dit nieuwe kabinet het conceptwetsvoorstel in zijn geheel overneemt, aanpast of juist afwijst. Verder moet op 31 december 2025 de wetgeving in de Staatscourant zijn gepubliceerd. Het jaar 2026 hebben de ketenpartners immers nodig om de programmatuur te bouwen en de nieuwe gegevensleveringen te testen met de Belastingdienst. Een en ander betekent dat het voorstel uiterlijk in de zomer van 2024 bij de Tweede Kamer moet zijn ingediend.

Als 2027 niet haalbaar is, dan is de huidige overbruggingswetgeving in principe nog een jaar langer van kracht. Ondertussen kan de Hoge Raad echter de huidige overbruggingswetgeving op onderdelen onrechtmatig verklaren en de wetgever opdragen de nodige aanpassingen te maken. Advocaat-Generaal Wattel heeft op 18 september 2023 de Hoge Raad geadviseerd dat het wettelijke rechtsherstel voor 2017 tot en met 2022 nog steeds discriminerend uitwerkt en in strijd met het eigendomsgrondrecht is. Voor ander vermogen dan spaargeld sluit het volgens hem onvoldoende aan bij het ‘werkelijke rendement’ zoals dat bedoeld is in het Kerstarrest. Als de Hoge Raad dit advies volgt, heeft dat mogelijk ook gevolgen voor het overbruggingsregime, dat in feite op dezelfde wijze vormgegeven als het rechtsherstel. De houdbaarheid van het rechtsherstel, en daarmee ook van het overbruggingssysteem, moet daarom nog blijken. De Hoge Raad zal naar verwachting over zes maanden uitspraak hierover doen. De wetgever zal indien nodig met een oplossing moeten komen. Dit zal het huidige box 3-stelsel een stuk complexer maken.