Box 3 en particulieren

Als particulier bent u ongetwijfeld bekend met box 3 in de huidige vorm, waarbij u belasting betaalt over een forfaitair rendement op uw vermogen boven een bepaalde drempel. Het oordeel van de Hoge Raad van 24 december 2021 (het Kerstarrest) en het daarop aansluitende rechtsherstel kan betekenen dat u geld terugkrijgt over de voorgaande jaren. Inmiddels heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 6 juni 2024 bepaald hoe dat rechtsherstel concreet moet plaatsvinden. Of u in de toekomst onder nieuw in te voeren box 3-wetgeving voordeliger of nadeliger uit bent, is uiteraard ook een belangrijke vraag. Hierna bespreken wij de mogelijke scenario’s voor uw box 3-positie in de afgelopen jaren én staan wij stil bij de toekomst van box 3 en hoe dit effect zal hebben op u.

N.B.: De komende weken werken we aan een update van onze website om de client experience te verbeteren. Tijdens die periode kunnen we deze pagina niet bijwerken. Wij verwachten dat het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3 in de tussentijd wordt aangenomen door de Tweede Kamer, met inwerkingtreding per 1 juni 2025. Dit wetsvoorstel regelt de hersteloperatie naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van juni 2024. Daarnaast verwachten we dat het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 wordt ingediend bij de Tweede Kamer. Dit wetsvoorstel regelt het nieuwe box 3-stelsel vanaf 2028. Hebt u vragen over de laatste ontwikkelingen op het gebied van box 3? Neem dan contact op met uw PwC-adviseur.

Highlights

Belangrijk voor u is het volgende:

Jaren 2017 tot en met 2022

Voor de jaren 2017 tot en met 2022 gelden er in feite een drietal regimes voor het bepalen van de belastinggrondslag in box 3 naast elkaar:
- a) de ‘gewone box 3-wetgeving
- b) het wettelijk rechtsherstel (forfaitaire spaarvariant)
- c) het systeem van de Hoge Raad voor heffing op basis van werkelijk rendement

Het komt erop neer dat de meest voordelige van deze drie voor u kan gelden (wanneer u tijdig bezwaar hebt gemaakt, of de rechter uiteindelijk beslist dat u recht hebt op ambtshalve vermindering, zie hierna)

Daarom is het voor de jaren 2017 tot en met 2022 ten eerste het zaak dat u op basis van de forfaitaire spaarvariant berekent of het forfaitaire rendement (regime b) lager uit zou komen dan op basis van de huidige box 3-wetgeving (regime a).
Als dat het geval is, maakt u aanspraak op rechtsherstel. Voor de aanslagen die nog niet onherroepelijk vaststaan, krijgt u automatisch rechtsherstel.
Hebt u geen bezwaar gemaakt en staat uw aanslag onherroepelijk vast? Dan krijgt u alleen rechtsherstel als de rechter uiteindelijk beslist dat u daar recht op zou hebben op basis van een zogeheten ‘verzoek tot ambtshalve vermindering’. De Belastingdienst start hiervoor een speciale ‘massaal bezwaar plus’-procedure waar iedere belastingplichtige automatisch aan mee doet als deze geen of te laat bezwaar heeft gemaakt. De staatssecretaris acht deze procedure overigens weinig kansrijk.
Op 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het rechtsherstel nog steeds tekortschiet. Volgens de Hoge Raad werkt dit wettelijk rechtsherstel nog steeds discriminerend uit en is het in strijd met het eigendomsgrondrecht is.
Met het arrest van 6 juni 2024 introduceert de Hoge Raad een derde regime (regime c) van heffing op basis van werkelijk rendement. Wanneer de uitwerking van dit derde regime voordeliger is dan de andere twee (de ‘gewone box 3-wetgeving en het wettelijk rechtsherstel) dan geldt het regime van de Hoge Raad, dus heffing op basis van werkelijk rendement. Hierbij gelden dan de volgende uitgangspunten:Werkelijk rendement omvat niet alleen reguliere voordelen uit vermogen (zoals rente, dividend en huur) maar ook waardeveranderingen van dat vermogen
- Hierbij gaat het om zowel positieve en negatieve als ongerealiseerde waardeveranderingen
- Rente op box 3-schulden komt in aftrek maar overige kosten niet.
- Het gaat om het nominaal rendement, dus er vindt geen inflatiecorrectie plaats.
- Met positief of negatief rendement in andere jaren wordt geen rekening gehouden (geen ‘verliesverrekening’).
- Er wordt geen rekening gehouden met het heffingvrij vermogen om te bepalen of heffing op basis van werkelijk rendement voordeliger is dan de Wet rechtsherstel of de ‘gewone’ box 3-wetgeving.
In afwachting van dit arrest van de Hoge Raad heeft de Belastingdienst de bezwaarschriften over box 3 en de vaststelling van definitieve aanslagen over 2021 en 2022 aangehouden. De Belastingdienst zal deze nu moeten afwikkelen in overeenstemming met het systeem van heffing op basis van het werkelijk rendement zoals dat door de Hoge Raad is vormgegeven. Echter, wanneer het systeem van het wettelijk rechtsherstel voordeliger voor u is, blijft dit gelden.
Belastingplichtigen kunnen het werkelijk behaalde rendement aantonen met het formulier ‘Opgaaf Werkelijk Rendement (OWR)’. Volgens de planning zal de Belastingdienst dit OWR-formulier in juni 2025 beschikbaar stellen

Uiteraard is uw PwC adviseur beschikbaar om u hierbij te helpen.

Jaren 2023 tot en met 2027

Voor de jaren 2023 tot en met 2027 geldt als uitgangspunt de overbruggende wetgeving. Echter, ook voor deze wetgeving geldt dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat deze nog steeds tekortschiet.
Op basis van de overbruggende wetgeving kan het zijn dat u in 2023 tot en met 2027 op een hoger forfaitair rendement uitkomt dan onder de gewone box 3 wetgeving die gold in de periode 2017 tot en met 2022. Dit kan vooral het geval zijn als uw vermogensmix voornamelijk bestaat uit ‘overige bezittingen’ (zijnde bezittingen die niet kwalificeren als banktegoed of schulden). Dit is echter afhankelijk van de ontwikkelingen van het forfaitair rendement en hangt ook af van in welke box 3 rendementsklasse u voorheen viel.
Vanwege het arrest van de Hoge Raad hebt u er recht op dat de box 3-grondslag wordt bepaald op basis van het werkelijk rendement, zoals hierboven beschreven, én voor zover dat voor u voordeliger uitpakt.
Voor de jaren 2023 tot en met 2027 moet u dus berekenen of welke methode voor u het voordeligst is: de overbruggende wetgeving of het werkelijk rendement.
Er is in reguliere situaties géén concrete actie van u nodig.

Jaar 2028 en verder

Het kabinet heeft met het voorstel ‘Wet werkelijk rendement box 3’ een ontwerp opgesteld voor een nieuw box-3 systeem, dat als hoofdregel uitgaat van het belasten van werkelijke rendementen volgens een vermogensaanwassysteem. Dit systeem belast de gerealiseerde en ongerealiseerde inkomsten uit vermogen en maakt het mogelijk dat de kosten die daarmee verband houden aftrekbaar zijn. Het voorgestelde stelsel zou per 1 januari 2028 in werking moeten treden.
Het advies van de Raad van State luidt echter dat er zwaarwegende juridische en praktische bezwaren om om het wetsvoorstel in de huidige vorm te implementeren.
Het voorstel is nog aan verandering onderhevig: een nieuw kabinet heeft mogelijk een andere visie op het ontwerp. Wij houden u op de hoogte van ontwikkelingen en denken graag met u mee.

Buitenlandse bezittingen en schulden

Voor binnenlands belastingplichtigen met buitenlandse bezittingen en schulden sluit de systematiek voor voorkoming van dubbele belasting niet volledig aan op het rechtsherstel voor box 3. Er wordt namelijk een verschillend rendementspercentage gebruikt. Technisch zit dat als volgt: met het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb) wordt in feite een gemiddeld forfaitair rendementspercentage toegerekend aan het buitenlandse vermogen, terwijl het Besluit rechtsherstel box 3 een rendementspercentage gebruikt dat is samengesteld op basis van de werkelijke vermogenssamenstelling.

Om dit te voorkomen, is bepaald dat bij toepassing van het rechtsherstel mag worden afgeweken van het Bvdb. Voor de berekening van de voorkoming dubbele belasting mag hetzelfde rendementspercentage worden gebruikt als bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen. Technisch is dat als volgt vormgegeven:

De voorkomingsbreuk wordt vermenigvuldigd met de belasting die verschuldigd is over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen na toepassing van het Besluit rechtsherstel box 3.
Onder het forfaitair rendement van de rendementsgrondslag in het buitenland wordt verstaan: het rendement van de buitenlandse bezittingen minus het rendement van de buitenlandse schulden
Het noemerinkomen wordt bepaald als: het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen na toepassing van het Besluit rechtsherstel box 3.

Belastingplichtigen voor wie deze regeling van toepassing is, ontvangen hierover bericht van de inspecteur.

Ook voor belastingplichtigen met buitenlandse bezittingen en schulden geldt dat zij aanspraak kunnen maken op heffing op basis van werkelijk rendement naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2024 (wanneer dit voordeliger voor hen is). Voor deze berekening komt het erop neer dat de buitenlandse bezittingen (maar ook de daaraan toerekenbare schulden) per saldo volledig vrijgesteld zijn, wanneer de heffing over de buitenlandse bezittingen aan het betreffende buitenland is toegewezen (zoals bijvoorbeeld in de situatie van een tweede woning in het buitenland). Bijzonder is dat je dan ook niet meer hoeft aan te tonen wat het rendement precies was, omdat wat het rendement ook is geweest, dit toch niet in Nederland belastbaar is.

Aankopen van nieuwe investeringen via een StAK

De staatssecretaris heeft diverse Kamervragen beantwoord over aankopen van nieuwe investeringen via een Stichting Administratiekantoor (StAK). Hij bevestigt dat bij het aankopen van nieuwe investeringen via een StAK de uitgegeven certificaten aan de vastgoedbelegger als nettowaarde (waarde minus schuld) worden meegenomen bij overige bezittingen in box 3. Voor eenzelfde vastgoedportefeuille dat buiten een StAK rechtstreeks in box 3 zit, geldt de waarde als overige bezitting met een hoog rendementspercentage, terwijl een eventuele daarmee samenhangende schuld in een andere box 3-categorie valt, met een lager aftrekpercentage. Dit heeft te maken met het feit dat een certificaat een belang vertegenwoordigt van het geheel (bezitting én schuld) en zonder StAK het onroerend goed en de schuld als afzonderlijke vermogensbestanddelen worden aangemerkt.

De conclusie is dat het met eenzelfde vastgoedportefeuille (in zowel bezittingen en schulden) de belastingheffing in box 3 significant lager kan uitvallen wanneer het gestructureerd wordt met een StAK. Een StAK is volgens de staatssecretaris echter niet bedoeld voor constructies die alleen gericht zijn op het behalen van een fiscaal voordeel. Het streven is dat belastingplichtigen met eenzelfde vermogenssamenstelling hetzelfde belast moeten worden. Om die reden gaat onderzocht worden of deze StAK-constructie meer voorkomt en hoe deze het beste kan worden bestreden, al dan niet via een wetswijziging.

Aandeel in vermogen VvE

De wetgever heeft geregeld dat voor de jaren 2023 t/m 2027 een VvE-aandeel – evenals het vermogen op een derdengeldrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder – een vermogensrecht is dat onder de categorie banktegoeden valt, met het daarbij behorende lagere forfaitaire rendement.

Box 3 in de jaren tot en met 2016

In 2019 oordeelde de Hoge Raad al over de vermogensrendementsheffing in box 3 voor de jaren 2013 en 2014, dat ging feitelijk over het box 3 stelsel dat tot en met 2016 van toepassing was. Ons hoogste rechtscollege oordeelde toen dat er mogelijk op stelselniveau inbreuk werd gemaakt op de fundamentele vrijheden zoals opgenomen in het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM). De Hoge Raad wilde echter pas ingrijpen als er sprake zou zijn van een buitensporig zware last voor het individu. De wetgever heeft namelijk een grote beoordelingsruimte voor de vormgeving van belastingen en de Hoge Raad vond dat de belastingwetgeving op dat moment nog binnen deze grenzen bleef.

Volgens de staatssecretaris was er daarom geen noodzaak tot financiële compensatie voor die jaren. Het laatste woord is echter nog niet gezegd over de massaalbezwaarprocedure over de jaren 2013 en 2014 (deze procedure werkt door voor de jaren tot en met 2016). De zaak is namelijk nog onder behandeling bij het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM). Als het EHRM oordeelt dat er in de jaren 2013 en 2014 op regelniveau een schending van het eigendomsrecht heeft plaatsgevonden en een financiële genoegdoening voor die jaren toekent aan de indieners van de klacht, dan is het waarschijnlijk dat zij die onder de massaalbezwaarprocedure uit 2013 en 2014 vallen ook een compensatie zullen ontvangen. De staatssecretaris heeft eerder aangegeven dat geen rechtsherstel zal worden geboden voor de deze jaren tenzij het EHRM daar anders over oordeelt. Het kabinet zal dan het oordeel van het EHRM hierin volgen.

Er is dus nog een mogelijkheid tot financiële compensatie op basis van het oordeel van de EHRM voor de jaren 2013 en 2014 als u deel uitmaakte van de massaalbezwaarprocedure. Uiteraard houden wij u op de hoogte over deze ontwikkelingen.

Lees meer over de uitspraak van de Hoge Raad van 14 juni 2019 in ons Belastingnieuwsbericht ‘Box 3: wat kunt u doen in het eindspel’.

Box 3 voor de jaren 2017 tot en met 2022

Vanaf 2017 is het systeem van box 3 zo ingericht dat u belasting betaalt over een fictief rendement op basis van een aanname van hoe uw vermogen is samengesteld. Dat houdt in dat twee rendementsklassen als uitgangspunt dienen: banktegoed en beleggen. Naarmate u meer vermogen hebt, is de aanname dat u een groter deel belegd hebt. Dit hoeft uiteraard niet het geval te zijn op individueel niveau.

Dat geen rekening wordt gehouden met de individuele vormgeving van vermogen is in feite de reden voor het oordeel van de Hoge Raad dat het huidige box 3-systeem op een dusdanige manier inbreuk maakt op de fundamentele rechten van belastingplichtigen dat het onhoudbaar is. De huidige vormgeving van het stelsel op basis van forfaits sluit namelijk op individueel niveau niet voldoende aan bij de daadwerkelijk behaalde rendementen. De veronderstelde vermogensmix leidt tot een onrechtvaardige behandeling van voornamelijk spaarders, gezien het lage werkelijke rendement voor deze groep.

Specifiek is het stelsel in strijd met het eigendomsrecht en het discriminatieverbod van het EVRM, in de gevallen waarin het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitair berekende rendement. Als dit voor u het geval is dan is de Hoge Raad van oordeel dat, omdat het stelsel van rendementsheffing zo ver uit de pas loopt met de werkelijkheid, de overheid u rechtsherstel moet bieden. Dit rechtsherstel moet plaatsvinden op basis van het werkelijke rendement. In feite komt dit erop neer dat als uw vermogen in de jaren 2017 tot en met 2022 vooral uit banktegoed bestond, de kans groot is dat u in aanmerking komt voor rechtsherstel. U leest hierna meer over het rechtsherstel en welke voorwaarden van toepassing zijn.

Box 3 in de jaren 2021 en 2022

Voor de jaren 2021 en 2022 is het huidige box 3-regime in beginsel nog steeds van toepassing. Echter, gezien de geconstateerde discriminatie van dit stelsel voor het belastingjaar 2017 komt u ook voor deze jaren in sommige gevallen in aanmerking voor rechtsherstel. Met ingang van het jaar 2023 is overbruggende wetgeving ingevoerd, waarna het kabinet in 2028 een nieuw box 3-stelsel zal invoeren.

Rechtsherstel voor box 3-heffing in 2017 tot en met 2022

Op basis van de uitspraak van de Hoge Raad moet de overheid rechtsherstel bieden aan de belastingplichtigen die zijn benadeeld. Hoe het rechtsherstel moet plaatsvinden was in eerste instantie als onderdeel van het Pakket Belastingplan 2023 wettelijk vastgelegd. Inmiddels weten we dat het rechtsherstel zoals de wetgever voor ogen stond volgens de Hoge Raad ook niet door de beugel kan. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 6 juni 2024 nu bepaald hoe dat rechtsherstel er wel hoort uit te zien. Hierna zetten wij uiteen hoe het rechtsherstel zal verlopen, voor wie dit zal gelden en hoe u als (mogelijk) rechthebbende rechtsherstel verkrijgt.

Forfaitaire spaarvariant als basis van het rechtsherstel

Voor de jaren 2017 tot en met 2022 heeft het kabinet ervoor gekozen om - in ieder geval een drietal groepen belastingplichtigen (zie hierna onder Voor wie?) - automatisch rechtsherstel te bieden op basis van een nieuwe forfaitaire berekeningsmethode die volgens het kabinet het werkelijke rendement zo goed mogelijk zou benaderen. Dit is gedaan vanuit praktisch oogpunt, om wel voldoende aan te sluiten bij de werkelijkheid maar het rechtsherstel ook uitvoerbaar te houden. Als gezegd heeft de Hoge Raad inmiddels geoordeeld dat ook de forfaitaire berekeningsmethode vanuit het oogpunt van rechtsherstel in bepaalde gevallen onvoldoende is. Echter, wanneer de methode die de Hoge Raad zelf heeft bedacht voor deze situaties ongunstiger is dan de forfaitaire berekeningsmethode van de wetgever, dan hebt u recht op toepassing van de gunstigste van de twee. De forfaitaire berekeningsmethode heeft dus nog niet haar relevantie verloren.

De berekening onder de forfaitaire spaarvariant sluit aan bij de werkelijke verdeling van drie categorieën van vermogen:

Vermogenscategorie 1 bevat het banktegoed en contant spaargeld van de belastingplichtige aan het begin van het kalenderjaar (peildatum). Het gaat hier om zowel binnenlandse als buitenlandse tegoeden.
Vermogenscategorie 2 bevat alle overige bezittingen op de peildatum. Dit betreft o.a. beleggingen, vorderingen, overige onroerende zaken, kapitaalverzekeringen, rechten op periodieke uitkeringen en overige bezittingen die niet onder banktegoeden vallen.
Vermogenscategorie 3 bestaat uit schulden op de peildatum. Hierbij wordt allereerst een drempel in aftrek gebracht (€ 3.000 in 2017; € 3.100 in 2018, 2019, 2020; € 3.200 in 2021 en 2022).

Het rendement op de drie vermogenscategorieën wordt vastgesteld door de waarde van het vermogen in een categorie te vermenigvuldigen met het bijbehorende forfaitaire rendementspercentage in de volgende tabel.

	Categorie 1* Banktegoed	Categorie 2 Overige bezittingen**	Categorie 3* Schulden**
2017	0,25%	5,39%	3,43%
2018	0,12%	5,38%	3,20%
2019	0,08%	5,59%	3,00%
2020	0,04%	5,28%	2,74%
2021	0,01%	5,69%	2,46%
2022	0,00%	5,53%	2,28%

* Het forfait op categorie 1 wordt gesteld op het gemiddelde van de maandelijkse rentepercentages op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal drie maanden, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank, uit een periode van elf maanden, waarbij het percentage over de maand november dubbel telt.
** Het forfait op categorie 2 is het forfait zoals dat het desbetreffende jaar al gold voor rendementsklasse II van box 3.
*** Het forfait op categorie 3 wordt gesteld op het gemiddelde van de maandelijkse rentes over het totale uitstaande bedrag aan woninghypotheken van huishoudens, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank, uit een periode van elf maanden, waarbij het percentage over de maand november dubbel telt.

Het rendement in vermogenscategorie 1 en 2 wordt opgeteld en vervolgens verminderd met het rendement in vermogenscategorie 3. Als deze berekening van het rendement op een negatief bedrag uitkomt, wordt het rendement op nihil gesteld. Om het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen te berekenen wordt eerst het rendementspercentage berekend door het nieuwe forfaitair rendement te delen door de rendementsgrondslag en vervolgens wordt dit rendementspercentage vermenigvuldigd met de grondslag sparen en beleggen.

Als uw nieuw berekende voordeel uit sparen en beleggen lager is dan het oorspronkelijk berekende voordeel, dan wordt uw inkomen in box 3 verminderd.

Uw banktegoed en overige bezittingen en schulden hebt u al opgegeven bij uw belastingaangifte. Dit is anders als u uitstel voor de aangifte hebt verkregen. U kunt gebruik maken van de box-3 rekentool van de Belastingdienst die weergeeft of de nieuwe of de oude berekeningsmethode voor u het meest voordelig is.

Partnerverdeling

Onder het rechtsherstel kan de situatie ontstaan dat door herrekening van het verzamelinkomen meer uitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen. Bij het verlenen van het rechtsherstel wordt voor het extra deel aan aftrekposten aangesloten bij de verdeling van de zorgkosten en aftrekbare giften die de fiscale partners hebben aangegeven in de aangifte.

Voor wie?

De volgende doelgroepen belastingplichtigen krijgen in ieder geval per kalenderjaar rechtsherstel:

Belastingplichtigen die tijdig voor het betreffende kalenderjaar bezwaar hebben gemaakt tegen hun aanslag inkomstenbelasting en van wie het bezwaar is aangewezen als massaal bezwaar over de jaren 2017-2020.
Belastingplichtigen die geen bezwaar hebben gemaakt, maar van wie de aanslagen voor de jaren 2017-2020 nog niet onherroepelijk vaststonden op 24 december 2021 of van wie de aanslag na 24 december 2021 en voor de inwerkingtreding van het Beleidsbesluit herstel box 3 (1 juli 2022) is vastgesteld zonder dat daarin het Kerstarrest is meegenomen; en
Alle belastingplichtigen voor de jaren 2021-2022.

Voor al deze doelgroepen geldt dat ze alleen rechtsherstel krijgen als het berekende nieuwe voordeel uit sparen en beleggen lager is dan het op grond van de wet berekende voordeel uit sparen en beleggen.

Niet-bezwaarmakers: te laat of geen bezwaar gemaakt

Staat één of meerdere van uw aanslagen wél onherroepelijk vast voor de jaren 2017 tot en met 2020? Dan bent u in principe te laat met bezwaar maken. In een dergelijke situatie is de enige mogelijkheid die dan nog voor u open staat het indienen van een verzoek tot ‘ambtshalve vermindering’. De Hoge Raad heeft echter op 20 mei 2022 beslist dat iemand die te laat bezwaar maakt (via een verzoek tot ambtshalve vermindering), niet op basis van de wettelijke regeling aanspraak maakt op het rechtsherstel. Zie ook ons artikel: ‘Box 3: rechter geeft alleen bij tijdig bezwaar rechtsherstel.’

Met een aparte brief is op Prinsjesdag 2022 bekend gemaakt dat de overheid geen rechtsherstel gaat bieden aan de niet-bezwaarmakers. Een verzoek tot ambtshalve vermindering zal dan ook worden afgewezen. De belangrijkste reden hiervoor is van budgettaire aard. De overheid geeft prioriteit aan het ondersteunen van de koopkracht van burgers en bedrijven. Als u geen of te laat bezwaar hebt gemaakt, hebt u alleen nog kans op rechtsherstel als de rechter uiteindelijk beslist dat u daar recht op zou hebben op basis van een verzoek tot ambtshalve vermindering. Omdat veel verzoeken tot ambtshalve vermindering zijn ingediend en nog meer worden verwacht, is op 4 november 2022 besloten een zogeheten ‘massaal bezwaar plus’ procedure te starten waar alle niet-bezwaarmakers automatisch aan mee doen. Mocht deze procedure leiden tot rechtsherstel voor niet-bezwaarmakers, dan zal de Belastingdienst dit rechtsherstel aan alle box 3-belastingplichtigen verlenen. De staatssecretaris acht deze procedure overigens weinig kansrijk.

Het is mogelijk dat de procedure uiteindelijk ook nog voor het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) komt. Een kanttekening is dat een uitspraak van het EHRM buiten de ‘massaal bezwaar plus’-procedure valt. Daarom lijkt het voor een hele kleine en specifieke groep belastingplichtigen met veel beleggingen, waarbij het werkelijke inkomen beduidend lager is dan het vastgestelde inkomen in box 3 verstandig om alsnog zelfstandig een verzoek om ambtshalve vermindering in te dienen. Let op dat tot vijf jaar na einde van het belastingjaar een verzoek om ambtshalve vermindering kan worden ingediend. Voor belastingjaar 2019 kunt u dus tot en met 31 december 2024 een verzoek om ambtshalve vermindering indienen.

Alleen rechtsherstel voor fiscale partner die bezwaar heeft ingediend

Als slechts een van de fiscale partners bezwaar heeft ingediend, krijgt alleen die partner rechtsherstel. Ondanks het fiscale partnerschap, zijn beide partners individueel belastingplichtig en wordt ook aan beide partners individueel een aanslag opgelegd. Uit de systematiek van de wetgeving volgt dat per aanslag bezwaar moet worden gemaakt.

PwC heeft een rekentool ontwikkeld waarmee u een indicatie krijgt of de box 3 ontwikkelingen voor u mogelijk tot een lagere inkomstenbelasting leiden en u eventueel inkomstenbelasting kunt terugontvangen.

Hoe maakt u aanspraak op het rechtsherstel en per wanneer?

Het rechtsherstel verloopt in principe als volgt:

U krijgt automatisch rechtsherstel als u tot de massaalbezwaarmakers behoort.
U krijgt automatisch rechtsherstel als uw aanslag nog niet vaststond voor de jaren 2017 tot en met 2020. Dit vindt gefaseerd plaats vanaf medio september 2022.
U maakt ook aanspraak op rechtsherstel voor de belastingjaren 2021 en 2022. U hoeft daar geen specifieke actie voor te ondernemen.

Kortom, in de bovengenoemde gevallen is voorlopig géén actie van u vereist.

Valt u in een van de categorieën doelgroepen die rechtsherstel krijgen, is uw aanslag inkomstenbelasting voor een kalenderjaar al vastgesteld en is het berekende nieuwe voordeel uit sparen en beleggen lager dan in uw aanslag inkomstenbelasting voor het betreffende kalenderjaar, dan vermindert de inspecteur de aanslag met het verschil. U hoeft hiervoor geen verzoek in te dienen. Valt het berekende nieuwe voordeel hoger uit dan in de aanslag dan wordt de aanslag niet aangepast, maar ontvangt u hierover een besluit van de inspecteur.

Is een aanslag voor een kalenderjaar nog niet vastgesteld en valt het berekende nieuwe voordeel lager uit dan het volgens de wet berekende voordeel, dan wordt de aanslag vastgesteld naar het nieuwe voordeel. Valt het berekende nieuwe voordeel hoger uit dan het volgens de wet berekende voordeel dan wordt de aanslag vastgesteld naar het voor het betreffende jaar volgens de wet berekende voordeel.

Mocht u een teruggaaf verwachten over het belastingjaar 2021, wees er dan van bewust dat aan u een automatische voorlopige aanslag wordt opgelegd op basis van het huidige box 3-stelsel. De nieuwe uitleg van het recht wordt pas in de definitieve aanslag verwerkt.

Op de website van de belastingdienst is een nieuwe versie van het online aangifteprogramma beschikbaar, dat voor 2021 en 2022 wél rekening houdt met de nieuwe systematiek. U kunt dan eventueel ook uw aangifte herzien. Mocht u geld terug verwachten, dan kan het dus interessant zijn om uw aangifte later in het jaar opnieuw in te dienen.

Niet eens met het (niet) geboden rechtsherstel?

Als u het niet eens bent met het (niet) geboden rechtsherstel dan kunt u de volgende acties ondernemen, afhankelijk van de doelgroep waartoe u behoort.

Doelgroep 1 Massaalbezwaarmakers

Als u het niet eens bent met het besluit tot vermindering van de aanslag inkomstenbelasting of het besluit dat u geen rechtsherstel krijgt, kunt u een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting indienen.

Doelgroep 2 Geen massaalbezwaarmakers en de aanslag voor de jaren 2017-2020 is nog niet onherroepelijk

Als u bij de inwerkingtreding van het Beleidsbesluit van 1 juli 2022 geen bezwaar meer kunt maken, kunt u een verzoek om ambtshalve vermindering indienen.

Doelgroep 3 Belastingplichtigen belastingjaar 2021 en 2022

U kunt binnen zes weken na dagtekening van de aanslag inkomstenbelasting bezwaar maken bij de inspecteur. Daarnaast kunt u een verzoek tot ambtshalve vermindering indienen.

Het verzoek tot ambtshalve vermindering moet u indienen binnen vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarop het verzoek ziet. Rechtspraak van nadat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan vormt geen aanleiding om die aanslag ambtshalve te verminderen, tenzij de staatssecretaris van Financiën anders beslist. Daarom zal de inspecteur een verzoek (om rechtsherstel) afwijzen van een belastingplichtige die niet tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag inkomstenbelasting. Tegen deze afwijzing kunt u bezwaar maken en in beroep gaan.

Houdbaarheid rechtsherstel

Met dit rechtsherstel kijkt de overheid weliswaar naar de werkelijke vermogensmix, maar sluit zij wederom aan bij forfaitaire rendementspercentages. Dit terwijl de Hoge Raad heeft aangegeven dat wanneer het werkelijk rendement lager is dan het forfaitair rendement, rechtsherstel moet worden geboden. Belastingplichtigen met lagere rendementen dan de gehanteerde forfaits voelden zich nog steeds benadeeld en hebben hierover geprocedeerd. Het was de vraag of de forfaitaire spaarvariant wel genoeg aansluit bij het werkelijke rendement.

Werkelijk rendement volgens de Hoge Raad

In zijn arrest van 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het rechtsherstel dat de wetgever biedt inderdaad onvoldoende is. Vervolgens heeft de Hoge Raad bepaald hoe in die gevallen wel rechtsherstel moet plaatsvinden, namelijk op basis van het werkelijk rendement. Hierbij gelden de volgende uitgangspunten:

Werkelijk rendement omvat niet alleen reguliere voordelen uit vermogen (zoals rente, dividend en huur) maar ook waardeveranderingen van dat vermogen
Hierbij gaat het om zowel positieve en negatieve als ongerealiseerde waardeveranderingen
Rente op box 3-schulden komt in aftrek maar overige kosten niet.
Het gaat om het nominaal rendement, dus er vindt geen inflatiecorrectie plaats.
Met positief of negatief rendement in andere jaren wordt geen rekening gehouden (geen ‘verliesverrekening’).
Er wordt geen rekening gehouden met het heffingvrij vermogen om te bepalen of heffing op basis van werkelijk rendement voordeliger is dan de Wet rechtsherstel of de ‘gewone’ box 3-wetgeving.

De staatssecretaris geeft in zijn Kamerbrief van 18 juli 2024 als reactie op deze uitspraak van de Hoge Raad aan dat belastingplichtigen het werkelijk behaalde rendement kunnen aantonen met het formulier ‘Opgaaf Werkelijk Rendement’ (OWR). Volgens de planning zal de Belastingdienst dit OWR-formulier in juni 2025 beschikbaar stellen. Belastingplichtigen die voor aanvullend rechtsherstel in aanmerking komen, ontvangen in oktober 2024 bericht daarover. De bedoeling is om in het eerste kwartaal van 2025 het wetsvoorstel voor dit aanvullend rechtsherstel in te dienen bij de Tweede Kamer.

De Hoge Raad geeft niet aan in welk jaar directe inkomsten tot het werkelijk rendement gerekend moeten worden. Volgens de staatssecretaris moet daarvoor worden aangesloten bij het zogeheten kasstelsel omdat dit ook leidend was bij de vormgeving van het ‘oude’ box 3-systeem. Dat betekent dat directe inkomsten worden gerekend tot het werkelijk rendement op het moment dat deze worden ontvangen.

Verder heeft de Hoge Raad op 14 juni 2024 geoordeeld dat voor de waardering van bezittingen moet worden aangesloten bij de wettelijke bepalingen. Als hoofdregel geldt de waarde in het economisch verkeer (marktwaarde). Voor de vaststelling van het rendement van een woning gaat de Hoge Raad echter uit van de WOZ-waarde aan het begin en eind van het jaar.

Lees meer over de reactie van de staatssecretaris op de juni-arresten van de Hoge Raad in ons Belastingnieuwsbericht ‘Box 3: tegenbewijsregeling, analyse arrest en vervolgproces’.

Openstaande punten aanvullend rechtsherstel

De staatssecretaris reageert in zijn Kamerbrief van 17 september 2024 op een aantal openstaande punten naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad.

Doelgroep aanvullend rechtsherstel box 3

De staatssecretaris geeft aan dat de doelgroep die in aanmerking komt voor aanvullend rechtsherstel, en dus gebruik kan maken van de tegenbewijsregeling voor box 3, wordt verruimd. Ook degenen van wie de desbetreffende aanslag op 6 juni 2024 al wel onherroepelijk vaststond, maar op 24 december 2021 nog niet, komen in aanmerking voor aanvullend rechtsherstel. Hierbij geldt als voorwaarde dat binnen de vijfjaarstermijn een verzoek tot ambtshalve vermindering wordt gedaan. Het invullen van het OWR-formulier wordt gezien als een verzoek tot ambtshalve vermindering.

Bepaling werkelijk rendement box 3 bij aan- en verkoop woningen

De Hoge Raad heeft bepaald dat de waardering van woningen in box 3 moet aansluiten bij de WOZ-waarde. Bij aan- en verkoop van woningen gedurende het jaar stelt het kabinet voor om de waardeontwikkeling in dat jaar tijdsevenredig te verdelen tussen verkoper en koper. Bij een verkoop op 1 juli wordt de waardeontwikkeling dus gelijk verdeeld tussen verkoper en koper.

Bepaling werkelijk rendement box 3 voor eigen gebruik woningen

Op basis van jurisprudentie en de wetgeschiedenis acht het kabinet het eigen gebruik van een onroerende zaak onderdeel van het werkelijk rendement voor de berekening van het rechtsherstel box 3. De Hoge Raad heeft op 20 december 2024 echter geoordeeld dat het voordeel wegens eigen gebruik van een woning voor de vaststelling van het werkelijke rendement op nihil moet worden gesteld, aangezien het voordeel niet te kwantificeren is.

Voorkoming dubbele belasting box 3

De Hoge Raad heeft regels gesteld voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wanneer wordt uitgegaan van het werkelijke rendement voor het bepalen van het box 3-inkomen. Deze regels komen erop neer dat de berekening van de vermindering ter voorkoming plaatsvindt op basis van de verhouding waarin het werkelijke buitenlandse rendement in box 3 deel uitmaakt van het totale werkelijke rendement in box 3.

Toepassing schuldendrempel box 3

Schulden behoren alleen tot de box 3-grondslag voor zover zij (gezamenlijk) de schuldendrempel overschrijden. Bij het bepalen van het werkelijke rendement wordt op praktische gronden de schuldendrempel buiten toepassing gelaten, waardoor de gehele rente op alle box 3-schulden aftrekbaar wordt.

Verlaging vrijstelling groene beleggingen box 3

Groene beleggingen zijn gedeeltelijk vrijgesteld in box 3. In 2024 is de vrijstelling maximaal 71.251 euro (142.502 euro bij fiscale partners) en per 1 januari 2025 maximaal 30.000 euro (60.000 euro bij fiscale partners). Bij toepassing van het werkelijke rendement in box 3 wordt deze vrijstelling pro rata toegepast aan de hand van de situatie op 1 januari. Bij een vrijstelling van 30.000 euro wordt bij een belastingplichtige met op 1 januari 60.000 euro aan groene beleggingen dus 50 procent van het werkelijke rendement op de groene beleggingen vrijgesteld.

Aanhouden bezwaarschriften box 3

De staatssecretaris houdt contact met diverse belangenorganisaties over het vervolg van de procedures. Daarbij zijn procesafspraken gemaakt om de procedure zo min mogelijk belastend te maken voor belastingplichtigen, belastingadviseurs en de Belastingdienst. In zijn brief van 20 april 2023 heeft de staatssecretaris aangegeven dat lopende bezwaarprocedures over box 3 voor de jaren tot en met 2021 zullen worden aangehouden vanaf 13 maart 2023. De Belastingdienst zal de bezwaren nu moeten afwikkelen in overeenstemming met het systeem van heffing op basis van het werkelijk rendement zoals dat door de Hoge Raad is vormgegeven. Om in aanmerking te komen voor de procedure waarin het bezwaar wordt aangehouden, moet het bezwaar – ten minste summier – gemotiveerd worden.

Aanhouden definitieve aanslagen 2021 en 2022

In dezelfde brief staat dat de Belastingdienst vooralsnog geen definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2021 en 2022 oplegt bij aanslagen met box 3 inkomen, tenzij enkel sprake is van spaartegoeden. De Belastingdienst wil hiermee een overvloed van bezwaarschriften voorkomen. De definitieve aanslagen zullen alsnog worden opgelegd nadat de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan in de lopende procedures. Bij de vaststelling van de definitieve aanslagen zal de Belastingdienst rekening moeten houden met de uitkomst van de arresten van 6 juni 2024. Voorlopige aanslagen over 2021 en 2022 zullen nog wel opgelegd worden. Ook zal de Belastingdienst definitieve aanslagen over de belastingjaren tot en met 2020 blijven opleggen. Het kan nuttig zijn om tegen deze aanslagen bezwaar te maken voor behoud van rechten.

Box 3 in 2023 tot en met 2027: overbrugging naar nieuw stelsel

Het kabinet heeft tijd nodig om het systeem van box 3 over te zetten naar een systeem dat gebaseerd is op het werkelijke rendement. Dit nieuwe systeem wordt pas op zijn vroegst verwacht in 2028. Om die reden heeft het kabinet met ingang van het jaar 2023 overbruggende wetgeving ingevoerd. Concreet betekent dit dat u belasting betaalt op basis van de forfaitaire spaarvariant die gebruikt wordt voor het rechtsherstel. Oftewel, u betaalt belasting berekend op basis van forfaits over uw echte vermogensmix, waarbij er drie categorieën zijn: banktegoed, overige bezittingen en schulden.

Het grootste verschil met het rechtsherstel voor de jaren 2017-2022, is dat belastingplichtigen met de tijdelijke vormgeving van box 3 mogelijk ook méér belasting moeten betalen dan in het systeem voor de jaren 2017-2022. Het systeem met twee limieten voor de jaren 2017-2022 is immers vanaf 2023 komen te vervallen.

Het was ook de vraag of de forfaitaire spaarvariant wel voldoende aansluit bij het werkelijke rendement zoals de Hoge Raad dat heeft bedoeld. Dit is niet het geval. In zijn arrest van 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het rechtsherstel dat de wetgever biedt inderdaad onvoldoende is.

Wij gaan hierna in op de belangrijkste wijzigingen in de forfaitaire spaarvariant voor 2023 t/m 2027 ten opzichte van de forfaitaire spaarvariant voor de jaren 2017 t/m 2022.

Verfijning overbruggingsperiode box 3

In de Voorjaarsnota 2023 en in de Kamerbrief ‘verfijning box 3’ van 26 april 2023 zijn een aantal opties opgenomen voor een verfijning van het forfaitaire stelsel tijdens de overbruggingsperiode van box 3. De opties die de staatssecretaris noemt zijn o.a. een verhoging van de heffingskorting groen beleggen, het gelijktrekken van het forfait voor (bepaalde) vorderingen en schulden en het nader uitsplitsen van de categorie overige bezittingen. De categorie overige bezittingen zou kunnen worden gesplitst in de volgende categorieën met ieder een eigen rendementsforfait: effecten, onroerende zaken, kapitaalverzekeringen, periodieke uitkeringen, belastbaar nettopensioen en belastbare nettolijfrentes en overige bezittingen. Mogelijk stijgt het box 3-tarief naar 38 procent ingeval van verfijning van de rendementscategorieën. De verfijning leidt namelijk tot een budgettaire derving, die uit die tariefsverhoging zou moeten worden gedekt.

De verfijningen die middels het Belastingplan 2024 zijn ingevoerd zijn de volgende:

Kwalificatie VvE-aandeel en derdenrekening notaris als spaargeld

Het aandeel in het vermogen van een VvE of het vermogen op een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder is in beide gevallen een vermogensrecht dat tijdens de overbruggingsperiode van box 3 in de categorie ‘overige bezittingen’ valt. Deze vermogensrechten zijn met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 onder de categorie banktegoeden geplaatst, met het daarbij behorende lagere forfaitaire rendement. Deze categorie past beter bij deze vermogensbestanddelen, omdat ze meestal op een bankrekening staan.

Defiscalisatie onderlinge vorderingen en schulden in box 3

Vorderingen en schulden tussen fiscale partners - bijvoorbeeld in het kader van een jaarlijks verrekeningsbeding in de huwelijkse voorwaarden - en tussen ouder en minderjarige kinderen zijn met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 gedefiscaliseerd. Dit betekent dat deze vorderingen en schulden buiten de heffing blijven en niet meer in de aangifte inkomstenbelasting hoeven te worden vermeld. Bij ouders en minderjarige kinderen gaat het dan alleen om de situatie waarin het inkomen van het minderjarige kind aan de ouders wordt toegerekend, omdat alleen dan sprake is van dezelfde aangifte.

Peildatumarbitrage

De overbruggende wetgeving bevat bepalingen om peildatumarbitrage te voorkomen. Hiervan is sprake wanneer belastingplichtigen rondom de peildatum van 1 januari binnen de vermogenscategorieën gaan schuiven om het vermogen in de categorie met het laagste forfaitair rendementspercentage (banktegoeden) te verhogen voor een minimale box 3-heffing. Dit kan bijvoorbeeld door overige bezittingen te verkopen en direct na de peildatum weer aan te kopen of schulden aan te gaan en deze na de peildatum terug te betalen.

Om peildatumarbitrage te voorkomen worden voor het berekenen van het voordeel uit sparen en beleggen tijdelijke omzettingen van vermogensbestanddelen binnen een arbitrageperiode genegeerd. De arbitrageperiode is een aaneengesloten periode van drie maanden die aanvangt voor en eindigt na de peildatum. Dit betekent dat omzettingshandelingen voor 1 oktober en na 31 maart niet als arbitragehandeling worden aangemerkt. Er is ook geen sprake van een arbitragehandeling als meer dan drie maanden tussen de omzetting en de oorspronkelijke transactie zitten. Bij omzetting van overige bezittingen in banktegoeden is er sprake van een arbitragehandeling als: 1) de waarde van de overige bezittingen op de peildatum lager is dan op een ander na de peildatum liggend moment in de arbitrageperiode en 2) de waarde van de banktegoeden op enig moment in die periode maar na de peildatum lager is dan op de peildatum. Peildatumarbitrage met schulden wordt genegeerd voor zover de waarde van die schulden op de peildatum hoger is dan op een ander moment in de arbitrageperiode.

Zakelijke overwegingen bij peildatumarbitrage

Op verzoek kunt u aannemelijk maken dat de omzettingshandelingen uit zakelijke overwegingen hebben plaatsgevonden. Dan is geen sprake van peildatumarbitrage. Onder zakelijke overwegingen wordt verstaan: niet-fiscale overwegingen.

Op verzoek van de inspecteur moet u zakelijke overwegingen aannemelijk maken. Op grond van de vrije bewijsleer maakt het niet uit op welke manier u dat doet. De bewijslast ligt primair bij u als belastingplichtige. Het is hiervoor voldoende dat aan de omzettingshandelingen enig zakelijk belang ten grondslag ligt. Het kabinet ziet op dit moment geen aanleiding om een bepaalde zwaarte toe te kennen aan zakelijke overwegingen. Wel is het mogelijk om bij ministeriële regeling nadere regels te stellen over de toepassing van de arbitragebepaling. Als u per peildatum 1 januari 2023 tot de conclusie komt dat in uw geval sprake is van peildatumarbitrage, kunt u dit of via het aanvragen dan wel het corrigeren van een voorlopige aanslag over 2023 rechtzetten, of in 2024 in uw aangifte over 2023 corrigeren.

Overbruggende wetgeving groene beleggingen

Groene beleggingen moeten worden onderverdeeld in groene banktegoeden en groene beleggingen.

De groene banktegoeden vallen in de vermogenscategorie banktegoeden, waarop het lage forfaitaire rendementspercentage van toepassing is. De groene beleggingen vallen in de categorie overige bezittingen, waarop een hoger forfaitaire rendementspercentage van toepassing is. Als een belastingplichtige in beide vermogenscategorieën belegt, wordt de vrijstelling voor groene beleggingen eerst in mindering gebracht op de groene beleggingen en het eventueel resterende deel van de vrijstelling wordt in mindering gebracht op de groene banktegoeden. Deze volgorde van het toepassen van de vrijstelling is in het voordeel van de belastingplichtige.

Geen verliesverrekening in overbruggingsstelsel

Er is geen mogelijkheid tot verliesverrekening in het overbruggingsstelsel box 3. Dit geldt zowel binnen box 3 als tussen de verschillende boxen. Verliesverrekening past alleen bij een stelsel van heffing op basis van werkelijk rendement.

Rendementspercentages box 3

De forfaitaire rendementspercentages van de vermogenscategorieën in box 3 voor de jaren 2023 tot en met 2027 zijn als volgt.

	Categorie 1 Banktegoed	Categorie 2 Overige bezittingen	Categorie 3 Schulden
2023	0,92%	6,17%	2,46%
2024	1,03%*	6,04%	2,47%*
2025	1,44%*	5,88%	2,62%*
2026	n.n.b.	n.n.b.	n.n.b.
2027	n.n.b.	n.n.b.	n.n.b.

* Dit betreft voorlopige percentages, die gebruikt worden bij de voorlopige aanslagen. Deze percentages worden pas na afloop van het jaar definitief vastgesteld.

Vermogenscategorie 3 bestaat uit schulden op de peildatum. Hierbij wordt allereerst een drempel in aftrek gebracht op het saldo van schulden (€ 3.400 in 2023; € 3.700 in 2024; € 3.800 in 2025). Als u het hele jaar een fiscale partner hebt, geldt het dubbele van deze bedragen.

Werkelijk rendement volgens het systeem van de Hoge Raad

Als hiervoor gezegd heeft de Hoge Raad beslist dat ook deze overbruggingswetgeving nog steeds in strijd is met het EVRM en discriminerend kan uitwerken in bepaalde gevallen. Hierbij heeft de Hoge Raad bepaald hoe in die gevallen wel rechtsherstel moet plaatsvinden, namelijk op basis van het werkelijk rendement. Hierbij gelden dezelfde uitgangspunten als voor het rechtsherstel voor de box 3-heffing over de eerdere jaren (2017-2022):

Werkelijk rendement omvat niet alleen reguliere voordelen uit vermogen (zoals rente, dividend en huur) maar ook waardeveranderingen van dat vermogen
Hierbij gaat het om zowel positieve en negatieve als ongerealiseerde waardeveranderingen
Rente op box 3-schulden komt in aftrek maar overige kosten niet.
Het gaat om het nominaal rendement, dus er vindt geen inflatiecorrectie plaats.
Met positief of negatief rendement in andere jaren wordt geen rekening gehouden (geen ‘verliesverrekening’).
Er wordt geen rekening gehouden met het heffingvrij vermogen om te bepalen of heffing op basis van werkelijk rendement voordeliger is dan de Wet rechtsherstel of de ‘gewone’ box 3-wetgeving.

Wanneer dit voor u voordeliger uitpakt, dan hebt u recht op deze voordeliger behandeling. U zult dan wel bezwaar moeten maken en aantonen dat uw werkelijk rendement lager is dan het rendement dat is berekend op basis van de overbruggingswetgeving. Overigens, wanneer de regeling van de overbruggingswetgeving voor u het voordeligst is, dan kunt u gewoon deze wetgeving blijven toepassen.

Lees meer over de reactie van de staatssecretaris op de juni-arresten van de Hoge Raad in ons Belastingnieuwsbericht ‘Box 3: tegenbewijsregeling, analyse arrest en vervolgproces’.

Openstaande punten aanvullend rechtsherstel

De staatssecretaris reageert in zijn Kamerbrief van 17 september 2024 op een aantal openstaande punten naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad.

Doelgroep aanvullend rechtsherstel box 3

Bepaling werkelijk rendement box 3 bij aan- en verkoop woningen

De Hoge Raad heeft bepaald dat de waardering van woningen in box 3 moet aansluiten bij de WOZ-waarde. Bij aan- en verkoop van woningen gedurende het jaar wordt voorgesteld om de waardeontwikkeling in dat jaar tijdsevenredig te verdelen tussen verkoper en koper. Bij een verkoop op 1 juli wordt de waardeontwikkeling dus gelijk verdeeld tussen verkoper en koper.

Bepaling werkelijk rendement box 3 voor eigen gebruik woningen

Voorkoming dubbele belasting box 3

Toepassing schuldendrempel box 3

Box 3 kent een schuldendrempel van 3.700 euro (2024). Schulden behoren alleen tot de box 3-grondslag voor zover zij (gezamenlijk) dit bedrag overschrijden. Bij het bepalen van het werkelijke rendement wordt op praktische gronden de schuldendrempel buiten toepassing gelaten, waardoor de gehele rente op alle box 3-schulden aftrekbaar wordt.

Verlaging vrijstelling groene beleggingen box 3

Box 3 vanaf 2028: introductie vermogensaanwasbelasting of verfijning forfaitair stelsel?

Het kabinet heeft met het conceptwetsvoorstel ‘Wet werkelijk rendement box 3’ een ontwerp opgesteld voor een nieuw box-3 systeem, dat als hoofdregel uitgaat van het belasten van werkelijke rendementen volgens een vermogensaanwassysteem. Dit systeem belast de gerealiseerde en ongerealiseerde inkomsten uit vermogen en maakt het mogelijk dat de kosten die daarmee verband houden aftrekbaar zijn. De Kamerbrief van 25 januari 2024 met de bijbehorende bijlagen bevat enkele aanpassingen op dit conceptvoorstel. Daarnaast is volgens de Kamerbrief van 15 april 2024 de aanvankelijk afwijkende behandeling van aandelen in familiebedrijven geschrapt vanwege staatssteunrisico’s, zodat deze aandelen volgens de hoofdregel (vermogensaanwasbelasting) in de heffing worden betrokken. Alleen onroerende zaken en aandelen in startende ondernemingen vallen onder een vermogenswinstbelasting (Kamerbrief 15 mei 2024). Dat betekent dat de waardeontwikkeling van deze vermogensbestanddelen pas belast is bij realisatie, zoals bij verkoop.

Afhankelijk van de samenstelling van uw box 3-vermogen kan dit nieuwe box 3-stelsel een stevige impact hebben. Het conceptvoorstel komt tegemoet aan de vele kritiek op het huidige box 3-stelsel en zal voor het overgrote deel niet langer op forfaitaire basis belasting over vermogen heffen, maar uitgaan van het werkelijke rendement. Een belangrijk nadeel is dat het nieuwe stelsel daardoor vrij complex wordt. Aan de andere kant is een forfaitair stelsel ook complex geworden door uitspraken van de rechter en kan het enorm afwijken van de daadwerkelijk behaalde rendementen. Het is de vraag of de huidige vormgeving een goede balans hierin biedt.

Raad van State

Het wetsvoorstel is op 14 juni 2024 naar de Raad van State voor advies doorgezet. Volgens het op 2 december 2024 gepubliceerde advies van de Raad van State zijn er zwaarwegende juridische en praktische bezwaren tegen het wetsvoorstel. De Raad van State geeft het advies om het wetsvoorstel niet in de huidige vorm te implementeren. Het is aan het kabinet om het wetsvoorstel - al dan niet in gewijzigde of in een nieuwe vorm - daadwerkelijk in te dienen. Lees meer over het advies van de Raad van State in ons bericht Nieuw box 3-stelsel uitgesteld naar 2028.

Ingangsdatum

De invoering van het nieuwe stelsel is inmiddels uitgesteld naar 2028. Door de benodigde capaciteit voor de invoering van de rechtsherstelwetgeving heeft de Belastingdienst namelijk niet voldoende ruimte om het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 volledig te implementeren per 1 januari 2027.

Het stelsel in hoofdlijnen

In het nieuwe box 3-stelsel wordt als hoofdregel het werkelijke rendement uit sparen en beleggen belast op basis van vermogensaanwas, dat wil zeggen dat jaarlijks zowel inkomsten uit vermogen als de waardegroei van het vermogen wordt belast. Dat vereist, net als nu, het jaarlijks waarderen van bezittingen en schulden naar de waarde in het economische verkeer. Doordat een vermogensaanwasstelsel de waardegroei jaarlijks belast, wordt langdurig uitstel van belastingheffing voorkomen. Ook wordt voorkomen dat belastingplichtigen en ketenpartners zoals banken en verzekeraars langdurig gegevens moeten bijhouden over historische kostprijzen en investeringen. Een nadeel van een vermogensaanwasbelasting is voor belastingplichtigen echter dat zij ook belasting moeten betalen over waardeontwikkelingen die zij nog niet hebben gerealiseerd.

Om te voorkomen dat u belasting moet betalen over minder liquide vermogensbestanddelen, zoals onroerende zaken en participaties in startende ondernemingen, wordt daar pas belasting over geheven wanneer u daadwerkelijk winst hebt gerealiseerd. Daarvoor worden deze vermogensbestanddelen gewaardeerd tegen de verkrijgingsprijs en moet u bij bijvoorbeeld verkoop belasting betalen over het verschil tussen deze verkrijgingsprijs en de opbrengst: de vermogensgroei. Aangezien de forfaitaire rendementen in het huidige stelsel ook de vermogensgroei omvatten, worden de vermogensbestanddelen die al bij aanvang van het nieuwe stelsel in het bezit zijn van de belastingplichtige, bij aanvang van het kalenderjaar 2028 (de beoogde inwerkingtredingsdatum van het nieuwe stelsel) op de marktwaarde (in beginsel WEV) gewaardeerd. Anders zouden vermogenswinsten of -verliezen van vóór 2028 onterecht in de heffing worden betrokken. Inkomsten uit deze bezittingen, zoals bijvoorbeeld dividenden, worden wel al in het jaar van realisatie belast. Voor woningen wordt de waarde in het economisch verkeer aan het begin van het kalenderjaar 2028 gesteld op de WOZ-waarde met peildatum 1 januari 2028.

Het vermogen dat in het nieuwe box 3-stelsel in aanmerking wordt genomen blijft hetzelfde als in het huidige stelsel en is te verdelen in twee onderdelen:

onroerende zaken en aandelen/winstbewijzen in startende onderneming: hierbij worden werkelijke inkomsten en vermogenswinsten belast; en
overige bezittingen en schulden, met inbegrip van banktegoeden: hierbij worden werkelijke inkomsten en vermogensaanwas belast.

Het gewijzigde voorstel regelt dat de valutaresultaten van banktegoeden wel worden belast, anders dan in het conceptwetsvoorstel,waarin banktegoeden nog een aparte categorie vormden. Denk bijvoorbeeld aan banktegoeden aangehouden in vreemde valuta. Deze wijziging vergroot wel de administratielast voor belastingplichtigen met buitenlandse betaalrekeningen in vreemde valuta. Naar verwachting is dit echter een relatief kleine groep.

Onroerende zaken: vermogenswinstbelasting

In de Kamerbrief van 19 juni 2024 is het belasten van vastgoed in box 3 via een vermogenswinstbelasting verder uitgewerkt.

Het indirecte rendement (de waardevermeerdering of - vermindering van het pand) is belast wanneer dit definitief gerealiseerd wordt, meestal bij verkoop. Verbeteringskosten, bijvoorbeeld voor een aanbouw of zonnepanelen, zijn daarbij aftrekbaar.

Het directe rendement is het rendement (al dan niet in natura) dat een belastingplichtige jaarlijks behaalt met de onroerende zaak, zoals huur en pacht. Dit is afhankelijk van het gebruik van het pand, vandaar een indeling in drie categorieën.

Is het pand ten minste 90% van het jaar verhuurd?
Dan zijn de ontvangen huur- en pachtinkomsten belast. Kosten voor o.a. onderhoud zijn aftrekbaar.
Is het pand niet verhuurd?
In dat geval wordt het voordeel voor de beschikbaarheid voor eigen gebruik belast. Dit voordeel wordt berekend op basis van een vastgoedbijtelling van 2,65 procent van de WOZ-waarde. In dit percentage is al rekening gehouden met onderhoudskosten.
Is het pand verhuurd, maar minder dan 90% van het jaar?
Dan worden de netto-huurinkomsten vergeleken met de vastgoedbijtelling. Het hoogste van de twee bedragen wordt belast.

Tarief en heffingvrij inkomen

Het huidige heffingvrij vermogen wordt vervangen door een heffingvrij inkomen. Het aangepaste wetsvoorstel vermeldt een belastingtarief van 36 procent en een heffingvrij inkomen van 1.250 euro. Volgens het Hoofdlijnenakkoord moet het box 3-tarief (2024: 36 procent) juist omlaag, maar het is niet bekend tot welk percentage. In het pakket Belastingplan 2025 staat hier echter niets over, daarmee blijft het box 3-tarief in 2025 36 procent.

Aftrekbare kosten

Bij het bepalen van de werkelijke inkomsten mogen kosten in aftrek worden gebracht. Het uitgangspunt is dat uitsluitend kosten in aftrek mogen komen die verband houden met de inning, het behoud en de verwerving van het resultaat. Denk aan bank- en beheerkosten, transactiekosten voor het aan- en verkopen van beleggingen of kosten voor betaalde rente. Om discussies te voorkomen, zal de wettekst kosten aanwijzen die niet aftrekbaar zijn.

Totaalvoordeelgedachte en belasten van eigen gebruik

Het nieuwe box 3-stelsel belast het totale rendement (alle voordelen minus kosten) uit vermogen: de totaalvoordeelgedachte. Dit principe is vormgegeven op basis van de totaalwinstgedachte die voor ondernemers geldt. Daarmee zijn leerstukken zoals goed koopmansgebruik van overeenkomstige toepassing, met inachtneming van het verschil tussen een onderneming en vermogen, de wettelijke uitzonderingen en afwijkingen in box 3. Een belangrijk verschil tussen de totaalvoordeelgedachte en de totaalwinstgedachte is dat box 3 zoals gezegd als hoofdregel ook vermogensaanwas belast. Dat gebeurt door de betreffende vermogensbestanddelen jaarlijks tegen de waarde in het economisch verkeer (WEV) te waarderen. Een ander belangrijk verschil is dat voor box 3 wettelijk is bepaald welk vermogen in box 3 hoort en dus geen vermogensetikettering van toepassing is.

Het box 3-voordeel wordt bepaald door vermogensvergelijking. Het uitgangspunt daarbij is de nominale waarde van het begin- en eindvermogen van het totale box 3-vermogen. Er wordt dus geen rekening gehouden met inflatie. In de vermogensvergelijking geldt een correctie voor stortingen en onttrekkingen (tegen WEV) die niet te maken hebben met het box 3-vermogen. Daarmee worden alleen belastbare vermogensmutaties in box 3 belast.

Als onderdeel van de totaalvoordeelgedachte is het zakelijkheidsbeginsel van toepassing. Bij het bepalen van het totaalvoordeel geldt zakelijk handelen als uitgangspunt. Dit is om box 3-planning te voorkomen door bijvoorbeeld onzakelijke handelen tussen ouder en kind, het creëren van verliezen of door constructies met onzakelijke vergoedingen in verhouding tot box 1 en box 2. Om te voorkomen dat het stelsel onnodig ingewikkeld wordt, geldt een doelmatigheidsmarge voor bijvoorbeeld rente op vorderingen/schulden als praktische tegemoetkoming. Het bedrag of percentage van deze doelmatigheidsmarge is nog niet bekend. Voor onroerende zaken zal de economische huurwaarde voor het eigen gebruik, verminderd met de daarmee verband houdende kosten, op basis van een forfait deel uitmaken van de box 3-belastinggrondslag. Roerende zaken voor eigen gebruik, zoals auto’s, caravans en boten, blijven net als in het huidige box 3-stelsel buiten de belastingheffing, tenzij deze hoofdzakelijk ter belegging worden aangehouden.

Kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling

Er komt een kwijtscheldingsvoordeelvrijstelling, enigszins vergelijkbaar met die in de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Het kwijtscheldingsvoordeel bij de schuldenaar is vrijgesteld als sprake is van kwijtschelding van een financieel onvolwaardige vordering en voor zover het inkomen de verrekenbare verliezen overstijgt.

Groene beleggingen en spaartegoeden

Het nieuwe stelsel bevat geen vrijstelling meer voor groen sparen en beleggen, maar wel een verhoging van de heffingskorting voor groene beleggingen en spaartegoeden.

Startende ondernemingen

Het gewijzigde wetsvoorstel definieert een startende onderneming als volgt. Dit is een niet-beursgenoteerd lichaam dat een onderneming drijft, niet langer dan vijftien jaar geleden is opgericht, een jaaromzet heeft van minder dan 30 miljoen euro en waarvan de aandelen uiteindelijk voor niet meer dan 25 procent worden gehouden door een lichaam dat geen startende onderneming is. Het gewijzigde wetsvoorstel bevat de mogelijkheid om bedrijven in nog aan te wijzen sectoren uit te sluiten van de kwalificatie als startende onderneming.

Verliesverrekening

Verliesverrekening wordt mogelijk met ander box 3-inkomen, maar niet over de boxen heen. De voorwaartse verliesverrekening is onbeperkt. De aanvankelijke achterwaartse verrekening van verliezen met het voorgaande jaar is in het gewijzigde voorstel komen te vervallen. Om doelmatigheidsredenen komt er een verliesverrekeningsdrempel van 500 euro (Kamerbrief van 19 juni 2024). Geringe verliezen zijn zodoende niet verrekenbaar met andere jaren.

Hogere administratielast voor belastingplichtigen

In een stelsel op basis van werkelijk rendement zijn meer gegevens nodig dan in het huidige forfaitaire stelsel. Gegevens van ketenpartners blijven relevant, zodat zoveel mogelijk gegevens vooraf in de aangifte ingevuld worden. Maar er zullen vaak meer gegevens relevant zijn. Als gevolg daarvan komt er ook een administratieplicht voor belastingplichtigen met box 3-vermogen, waarbij nog gekeken wordt hoe dit zo efficiënt mogelijk in te richten.

Vervolgstappen

Voor de invoering per belastingjaar 2028 is het noodzakelijk dat de Tweede Kamer de wetgeving hiervoor uiterlijk 15 maart 2026 heeft aangenomen. De tijd erna hebben ketenpartners (zoals banken en verzekeraars) en de Belastingdienst nodig voor onder meer het bouwen en inrichten van nieuwe databases in hun gegevenshuishouding en het aanleggen van de juiste infrastructuur. Dit betekent dat het huidige stelsel van forfaitaire rendementen met tegenbewijsregeling tot 1 januari 2028 van kracht blijft.

Het kabinet heeft onderzoek gedaan naar alternatieve invoeringsopties voor de periode per 1 januari 2027. Daarbij zijn een vermogensaanwasbelasting voor het gehele box 3-vermogen en een vermogensbelasting overwogen. Behalve dat er te weinig tijd is voor goede wetgeving om een alternatief tussenstelsel in te voeren, zorgt een tussenstelsel voor meer onzekerheid en complexiteit voor zowel de belastingbetaler als de Belastingdienst. Volgens het kabinet is het daarom niet wenselijk en haalbaar een tijdelijk nieuw stelsel te hanteren in 2027.

De bestaande situatie kost de schatkist veel geld omdat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat in geen geval box 3-belasting mag worden geheven over meer dan het werkelijk rendement. Het kabinet wil de budgettaire derving van 2,55 miljard, die voortvloeit uit het systeem van forfaitaire rendementen in combinatie met een tegenbewijsregeling, dekken met een combinatie van maatregelen. Het gaat om een verhoging van het forfait voor overige bezittingen met 1,78 procent en verlaging van het heffingsvrij vermogen naar (indicatief) 52.048 euro per kalenderjaar vanaf 2026 (2025: 57.684 euro per persoon). Dit is een voorlopige invulling, de definitieve budgettaire besluitvorming vindt plaats in het voorjaar 2025.