Op dinsdag 17 september 2024 presenteerde het kabinet het pakket Belastingplan 2025. Een deel van de maatregelen was al aangekondigd. Op 3 oktober 2024 verschenen de eerste nota's van wijziging en vanuit de Tweede Kamer is een aantal amendementen ingediend (bij het schrijven van deze bijdrage zijn deze nog aanhangig). Zo hebben Kamerleden Van Nispen, Dijk en Chakor voorgesteld het algemene vennootschapsbelastingtarief (thans: 25,8%) met 0,92% te verhogen. De Tweede Kamer stemt op 14 november 2024 over de maatregelen en de Eerste Kamer op 17 december 2024. De maatregelen treden in werking per 1 januari 2025. Daarnaast treedt op 1 januari 2025 een aantal maatregelen uit het pakket Belastingplan 2024 in werking. Het wetgevingsproces daarvan werd vorig jaar doorlopen. Eén van deze maatregelen wordt teruggedraaid: uit concurrentie- en investeringsklimaatoverwegingen wordt de aandeleninkoopfaciliteit in de dividendbelasting voor beursfondsen tóch behouden. Zodra de Eerste Kamer de wetsvoorstellen uit het pakket Belastingplan 2025 heeft aangenomen, moet de impact daarvan in de jaarrekening worden meegenomen.
Voor de winstbelasting staat een aantal wijzigingen op stapel. We noemen de volgende:
- In de vennootschapsbelasting wordt de earningsstrippingmaatregel op onderdelen verruimd en verscherpt.
- In de bronbelasting wordt het begrip ‘samenwerkende groep’ vervangen voor de ‘kwalificerende eenheid’.
- De kwijtscheldingswinstvrijstellingsregeling wordt afgestemd op de verliesverrekeningsregels in de vennootschapsbelasting.
- De liquidatieverliesregeling wordt aangescherpt om onbedoelde verliesneming te voorkomen.
- De giftenaftrek in de vennootschapsbelasting komt te vervallen.
- In de minimumbelasting wordt de nadere regelgeving in de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting uit 2023 en 2024 wettelijk vastgelegd.
- De werking van de onderworpenheidstoetsen in relatie tot de minimumbelasting (Pillar Two) wordt verduidelijkt.
- In de dividendbelasting wordt de inhoudingsvrijstelling verplicht in plaats van facultatief.
- De objectvrijstelling wordt verruimd om onbedoelde dubbele belastingheffing te voorkomen.
- De algemene antimisbruikmaatregel uit de EU Anti-ontgaansrichtlijn (Anti Tax Avoidance Directive, ATAD) wordt gecodificeerd.
- De Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen uit het pakket Belastingplan 2024 treedt in werking.
- Per 2025 zijn de meeste commanditaire vennootschappen en daarmee vergelijkbare buitenlandse vennootschappen fiscaal transparant.
- Zoals voorzien mogen fiscale beleggingsinstellingen (fbi’s) per 2025 niet langer rechtstreeks in Nederlands vastgoed beleggen (de zogenoemde vastgoedmaatregel).
- Per 2025 wijzigen de voorwaarden waaronder een fonds classificeert als niet-transparant fonds voor gemene rekening (fgr).
In dit artikel behandelen we de meest in het oog springende maatregelen in de winstbelasting uit de Belastingplanstukken 2025. Voor de ontwikkelingen rond de aandeleninkoopfaciliteit, de fiscale rechtsvormkwalificatie en de fbi's en fgr's verwijzen we naar onze Prinsjesdagbijdrage van vorig jaar en de berichtgeving over Prinsjesdag 2024 op de PwC-website. Daar vindt u ook een bijdrage over de impact van het Belastingplan 2025 op de tax accounting.
Belastingplanstukken 2025: maatregelen winstbelasting
Aanpassingen earningsstrippingmaatregel
Per 2025 wordt de earningsstrippingmaatregel aangepast. De beschikbare ruimte voor renteaftrek bij belastingplichtigen wordt vergroot van 20% naar 25% van de fiscale EBITDA. Bij het schrijven van deze bijdrage ligt er een voorstel van Kamerleden Grinwis, Stoffer en Van Dijk om bij amendement het percentage te wijzigen en het tarief op 24,25% te stellen, terwijl Kamerleden Dobbe en Dijk hebben voorgesteld de voorgestelde verruiming niet door te voeren. Hoe een en ander er uiteindelijk zal komen uit te zien, is bij het schrijven van deze bijdrage nog niet duidelijk.
Voor vastgoedlichamen met hoofdzakelijk aan derden verhuurd vastgoed komt de franchise van 1 miljoen euro te vervallen. De franchise geldt naast de EBITDA-ruimte en kan per belastingplichtige worden toegepast. Het vervallen daarvan voor vastgoedlichamen bestrijdt – alléén bij vastgoedlichamen – het opknippen van vennootschappen om zo de franchise meermaals te kunnen benutten. Per 2025 wordt bij vastgoedlichamen alleen nog maar de 25%-regel toegepast. Beide wijzigingen waren al aangekondigd. Voor een nadere uiteenzetting verwijzen we naar deze bijdrage op de PwC-website.
Kwalificerende eenheid vervangt samenwerkende groep in bronbelasting
Per 2025 wordt in de bronbelasting het begrip samenwerkende groep vervangen door het begrip kwalificerende eenheid. Bronbelasting wordt geheven over bepaalde uitgaande rente-, royalty- en dividendbetalingen binnen groepsverband richting laagbelastende landen en in misbruiksituaties. Bronbelasting is ook van toepassing wanneer ongelieerde investeerders hun investering gezamenlijk coördineren. Dan is er sprake van een zogenoemde samenwerkende groep. In de praktijk leidt dit tot onbedoelde gevolgen, bijvoorbeeld wanneer meerdere pensioenfondsen samen op een bepaalde manier in een fonds participeren zonder dat er sprake is van bronbelastingverijdeling. Daarom wordt nu het begrip kwalificerende eenheid geïntroduceerd. Daarvan is sprake bij ‘lichamen die gezamenlijk handelen met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van belasting bij een van die lichamen te ontgaan’. Bronbelasting speelt dan alleen nog bij belastingontwijking. In de anti-winstdrainagemaatregel in de vennootschapsbelasting blijft het begrip samenwerkende groep onverminderd gelden. Aanpassing van het samenwerkendegroepbegrip voor de bronbelasting was al aangekondigd. Voor een nadere uiteenzetting verwijzen we naar deze bijdrage op de PwC-website.
Afstemming kwijtscheldingswinstvrijstellingregeling en verliesverrekeningsregels
Per 2025 wordt de kwijtscheldingswinstvrijstellingsregeling afgestemd op de verliesverrekeningsregels in de vennootschapsbelasting. Wanneer vorderingen op die onderneming worden kwijtgescholden, bemoeilijkt de samenloop tussen de kwijtscheldingswinstvrijstelling en verliesverrekening de sanering van een verlieslijdende onderneming. De kwijtscheldingswinstvrijstellingsregeling geldt wanneer een schuldeiser niet voor verwezenlijking vatbare rechten om zakelijke redenen prijsgeeft. Het doel van de regeling is kwijtscheldingswinst onbelast te laten, voor zover deze hoger is dan de te verrekenen verliezen. Per 2022 is de verticale verliesverrekening in de vennootschapsbelasting getemporiseerd. In winstjaren kunnen verrekenbare verliezen uit andere jaren boven een bedrag van 1 miljoen euro voor 50% worden verrekend (100% tot en met 2021). Ondernemingen met openstaande verliesverrekeningsaanspraken boven dit bedrag betalen daardoor in winstjaren vennootschapsbelasting. Dit geldt ook bij kwijtscheldingswinsten waarop de kwijtscheldingswinstvrijstellingsregeling van toepassing is. Dit, terwijl deze regeling juist bedoeld is om belastingbetaling over kwijtscheldingsvoordelen te voorkomen om bedrijfssaneringen niet te belemmeren. Om belastingbetaling op dit punt alsnog te voorkomen, wordt de kwijtscheldingswinstvrijstellingsregeling aangepast. In situaties waar de samenloop tot de genoemde knelpunten leidt, wordt de kwijtscheldingswinst volledig vrijgesteld voor zover deze de in het jaar geleden verliezen overtreft. De te verrekenen verliezen uit het verleden worden dienovereenkomstig verminderd. De wetgever reageert hiermee op signalen vanuit de Belastingdienst. Het knelpunt was ook al in de literatuur gesignaleerd. Voor een nadere uiteenzetting en een rekenvoorbeeld verwijzen we naar deze bijdrage op de PwC-website.
Aanscherping tussenhoudsterbepaling in liquidatieverliesregeling
Per 2025 wordt de liquidatieverliesregeling aangescherpt. De liquidatieverliesregeling staat ondernemingen toe om – als uitzondering op het deelnemingsvrijstellingsregime – een verlies dat is behaald bij de ontbinding en vereffening (liquidatie) van een deelneming in voorkomende gevallen in aftrek te brengen. De zogenoemde tussenhoudsterbepaling in de liquidatieverliesregeling moet voorkomen dat een operationeel verlies van een deelneming of een niet-aftrekbaar verkoopverlies kan worden omgezet in een aftrekbaar liquidatieverlies op een tussenhoudster. Deze bepaling blijkt in voorkomende gevallen niet goed te functioneren. Vanuit de Belastingdienst verscheen hier eerder ook al een kennisgroepstandpunt over. De tussenhoudsterbepaling wordt daarom aangepast. Voor toepassing van deze bepaling wordt voortaan rekening gehouden met zowel waardedalingen sinds de onmiddellijke verkrijging van de deelneming in het ontbonden lichaam als met waardedalingen sinds de middellijke verkrijging daarvan. Zo wordt ongewenste verliesneming voorkomen.
Afschaffing giftenaftrek
Per 2025 komt de giftenaftrek te vervallen. Hetzelfde geldt voor de maatregelen in de dividendbelasting en de inkomstenbelasting die verband houden met de regeling ‘geven uit de vennootschap’ die per 2024 werd ingevoerd. Uitgaven die de zakelijke belangen van de onderneming dienen – bijvoorbeeld uitgaven voor sponsoring, reclame en in het kader van maatschappelijk verantwoord ondernemen – blijven aftrekbaar. Giften vanuit de vennootschap met een niet-zakelijk karakter aan bijvoorbeeld goede doelen kwalificeren voortaan als een uitdeling aan de aandeelhouder. Bij de aandeelhouder zal deze uitdeling in de heffing van dividend- en inkomstenbelasting worden betrokken. Voor aandeelhouders die vervolgens in privé aan betreffende goede doelen schenken moet in voorkomende gevallen rekening worden gehouden met de schenkbelasting en de daarin opgenomen schenkingsvrijstelling. In de inkomstenbelasting blijft de giftenaftrek gehandhaafd. Bij het schrijven van deze bijdrage ligt een voorstel van Kamerleden Grinwis, Stoffer en Van Dijk bij amendement de voorgestelde afschaffing terug te draaien en de giftenaftrek en regeling ‘geven uit de vennootschap’ in stand te houden. Of een en ander uiteindelijk doorgang zal vinden is bij het schrijven van deze bijdrage nog niet bekend.
Wet aanpassing wet minimumbelasting 2024
Technische wijzigingen en richtsnoeren in minimumbelasting
De minimumbelasting wordt aangepast, deels met terugwerkende kracht tot 31 december 2023 en deels per 31 december 2024. Er worden enige technische wijzigingen doorgevoerd. Daarnaast worden enige van de nadere regels uit de administratieve richtsnoeren van het Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (IF) uit 2023 en 2024 wettelijk vastgelegd.
Nederland volgt de richtsnoeren van het IF nauwgezet om met de internationale ontwikkelingen in de pas te blijven lopen. Zogenoemde kwalificerende belastingtegoeden – stimuleringsmechanismen die voor Pillar Two-doeleinden gunstig worden behandeld – worden uitgebreid met ‘kwalificerende verhandelbare belastingtegoeden’. Er wordt voorzien in een nadere invulling van de ‘kwalificerende binnenlandse bijheffing’ en de ‘kwalificerende binnenlandse bijheffing veiligehavenregel’. In het kader van de zogenoemde Country-by-Country Reporting-veiligehavenregel word en anti-arbitragemaatregelen geïntroduceerd die zien op hybride regelingen. Bij nota van wijziging zijn hier nog aan toegevoegd:
- een zogenoemde verversingsregel voor de binnenlandse bijheffing;
- een vereenvoudigde rapportage van de bijheffing per staat; en
- een delegatiegrondslag om voorwaarden te stellen aan de vorm van de zogenoemde bijheffing-informatieaangifte en de indiening daarvan.
De maatregelen zijn vrij specifiek en ook van sterk fiscaal-technische aard. Om die reden laten we ze hier verder onbesproken.
Voor de onderdelen van de richtsnoeren die nog niet in de minimumbelasting zijn verwerkt, wordt nog bezien of wettelijke vastlegging nodig is of dat uitlegging en interpretatie daartoe volstaan. Aanpassingen aan de minimumbelasting waren al aangekondigd. Voor nadere uiteenzettingen verwijzen we naar deze bijdrage in PwC Accountancy Insights.
Overige fiscale maatregelen 2025 (OFM 2025)
Verduidelijking onderworpenheidstoetsen in relatie tot minimumbelasting
Per 2025 wordt voor de deelnemingsvrijstelling, objectvrijstelling en anti-winstdrainagemaatregel in de vennootschapsbelasting vastgelegd dat een zogenoemde kwalificerende Pillar Two-bijheffing geldt als een naar de winst geheven belasting. Daarmee wordt verduidelijkt dat deze bijheffing kan worden meegenomen bij de vaststelling of hier voor de vennootschapsbelasting sprake is van voldoende onderworpenheid. De vastlegging geldt niet voor de maatregelen voor verrekenprijsmismatches en hybride mismatches. Volgens de parlementaire stukken kan echter ook bij verrekenprijsmismatches en hybride mismatches worden voldaan aan de onderworpenheidstoetsing. Zelfs een niet-kwalificerende Pillar Two-bijheffing kan een belasting naar de winst zijn. De verduidelijking houdt ook in dat belastingplichtigen met aandelenbelangen of buitenlandse ondernemingsactiviteiten in voorkomende gevallen alsnog de deelnemingsvrijstelling of objectvrijstelling kunnen toepassen. De renteaftrekbeperkingen en anti-mismatchmaatregelen zullen in voorkomende gevallen mogelijk alsnog niet worden toegepast. Hoe deze maatregel precies zal uitpakken, zal in de praktijk moeten blijken. De maatregel was al aangekondigd. Voor een nadere uiteenzetting verwijzen we naar deze bijdrage op de PwC-website.
Verplichte toepassing inhoudingsvrijstelling dividendbelasting
Per 2025 wordt de toepassing van de inhoudingsvrijstelling verplicht. De inhoudingsvrijstelling voor deelnemingssituaties en situaties waarin de dividenduitdelende inhoudingsplichtige en dividendontvangende aandeelhouder (belastingplichtige) deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting is tot 2025 nog facultatief. De inhoudingsplichtige heeft de keuze de inhoudingsvrijstelling al dan niet toe te passen. Een inhoudingsplichtige of belastingplichtige kan binnen de bezwaartermijn terugkomen op de initiële afdracht of inhouding. De belastingplichtige kan echter niet de keuze van de inhoudingsplichtige om de inhoudingsvrijstelling niet toe te passen (en dus dividendbelasting af te dragen) wijzigen via een bezwaarschrift tegen de ingehouden dividendbelasting. Met de vervanging van de huidige regeling voor een verplichte inhoudingsvrijstelling krijgt de belastingplichtige de mogelijkheid om zonder tussenkomst van de inhoudingsplichtige in bezwaar en beroep te komen. Aanleiding voor de aanpassing lijkt een kennisgroepstandpunt van de Belastingdienst.
Verruiming toepassingsbereik objectvrijstelling
Per 2025 wordt het toepassingsbereik van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten verruimd. Per 2020 wordt de objectvrijstelling niet toegepast bij een zogenoemde buiten beschouwing blijvende vaste inrichting. Het gaat dan om een vaste inrichting van een belastingplichtige die niet als een vaste inrichting wordt beschouwd volgens de wetgeving van de staat waarin naar Nederlandse fiscale maatstaven die vaste inrichting beschouwd wordt te zijn gelegen. Deze anti-mismatchmaatregel voorkomt dubbele niet-belastingheffing (objectvrijstelling in Nederland en niet-belastingheffing in buitenland). De maatregel sluit toepassing van de objectvrijstelling ook uit wanneer het betreffende buitenland weliswaar niet tot constatering van een vaste inrichting komt, maar de daar behaalde winst toch aan winstbelastingheffing onderwerpt. Dit lijkt te spelen bij vastgoedinkomsten en bij inkomsten van naar Nederlandse maatstaven fiscaal transparante entiteiten die in het buitenland als niet-transparant lichaam in de belastingheffing worden betrokken. De objectvrijstelling wordt dan alsnog toegepast om dubbele belastingheffing te voorkomen. Aanleiding voor de maatregel lijkt een signalering in de literatuur.
Codificatie ATAD GAAR
De algemene antimisbruikmaatregel uit de EU Anti-ontgaansrichtlijn, de zogenoemde General Anti-Abuse Rule (GAAR), wordt in de vennootschapsbelasting vastgelegd. Bij de implementatie van deze maatregel in 2019 verkoos Nederland deze niet in de wetgeving op te nemen. Dit, omdat het leerstuk ‘fraus legis’ het met de GAAR beoogde doel eveneens bereikt. Fraus legis is van toepassing in gevallen waarin belastingplichtigen fiscaal geïndiceerd structureren (motiefvereiste) op een wijze die in strijd komt met doel en strekking van de wet (normvereiste). Het leerstuk fraus legis staat de wetgever toe tot rechtstoepassing te komen in lijn met de bedoeling van de wet. Na inbreng vanuit de Europese Commissie wordt de GAAR alsnog wettelijk verankerd in Nederland. Hiermee is geen materiële wijziging beoogd, ook niet ten aanzien van andere belastingmiddelen. Het codificatievoornemen was al aangekondigd. Voor een nadere uiteenzetting verwijzen we naar deze bijdrage op de PwC-website.
Overig
Per 2025 worden diverse overige technische maatregelen getroffen. De fiscale fusiefaciliteiten worden aangepast om ook de zogenoemde zusterfusie waarbij geen aandelen worden uitgegeven, fiscaal te kunnen begeleiden (OFM 2025). Nazorgmaatregelen worden getroffen rondom de inwerkingtreding van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (BP 2025). Zo wordt ingeregeld dat de aftrekbeperking voor de toekenning en uitreiking van aandelen en optierechten binnen concern voor alle belastingplichtigen geldt en niet alleen voor kapitaalvennootschappen. Verder wordt geregeld dat het opgeofferde bedrag voor de liquidatieverliesregeling (ook) mag worden verhoogd wanneer de belastingplichtige directe winstneming verkiest (in plaats van de systematiek van de opwaarderingsreserve) onder de regeling die ziet op de omzetting van afgewaardeerde vorderingen in deelnemingen (BP 2025). De per 2024 wettelijk vastgelegde registratiedatum voor beursgenoteerde aandelen wordt verduidelijkt (BP 2025): de registratiedatum is de datum waarop wordt vastgesteld wie de gerechtigde tot de opbrengst van beursgenoteerde aandelen is, en daarmee wie recht heeft op verrekening, vrijstelling, teruggaaf of vermindering van dividendbelasting (als aan de gestelde voorwaarden daarvoor wordt voldaan). Tot slot worden nog enige technische detailpunten geadresseerd die we verder onbesproken laten.
Conclusie
De winstbelasting blijft in beweging. We bespraken enige in het oog springende maatregelen, maar er zijn nog veel meer fiscale ontwikkelingen. De eerder aangekondigde versobering van de 30%-regeling in de loonbelasting wordt teruggedraaid en de maximale onbelaste vergoeding wordt per 2027 op 27% gesteld. Er liggen voorstellen om de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te wijzigen, waarover meer in deze bijdrage op de PwC-website. Ondernemers in de inkomstenbelasting krijgen te maken met een verdere verlaging van de MKB-winstvrijstelling (box 1). De perikelen rondom box 3 spelen nog altijd. Internationaal is nog onduidelijk wat er zal gebeuren met het plan om de winstbelasting van de wereldwijd allergrootste multinationals te herverdelen richting marktjurisdicties (Pillar One). Binnen de EU liggen nog altijd voorstellen over de aanpak van brievenbusvennootschappen (Unshell), de harmonisatie van verrekenprijsregels, een EU-vennootschapsbelasting van de toekomst (BEFIT) en plannen voor winstbelastingen als eigen middel. Op 9 september 2024 presenteerde voormalig ECB-President Draghi een economische strategie voor de EU, met grootschalige publieke investeringen en fiscale stimuleringsmaatregelen voor het bedrijfsleven als onderdeel daarvan. Dit blijft verder onbesproken en komt wellicht een andere keer aan bod. In de tussentijd verdient het aanbeveling de ontwikkelingen te blijven volgen. Op PwC Belastingnieuws vindt u actuele artikelen en publicaties op belastinggebied.
